財政部會計司課題組的分析報告顯示，自2007年實施企業(yè)會計準則以來，我國上市公司因并購重組產生了巨額商譽并呈現出逐年上升的態(tài)勢，2011年年報也不例外。廣大投資者閱讀上市公司財報時，應關注其企業(yè)合并中產生的巨額商譽是否已從損益中扣除。
巨額商譽計入年報誤導股民
《企業(yè)會計準則講解2010》以及《關于執(zhí)行企業(yè)會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報工作的通知》（財會〔2010〕25號）規(guī)定，在年報編制過程中，要嚴格按照會計準則中有關“控制”的規(guī)定，對企業(yè)合并和合并財務報表作出正確的會計處理。企業(yè)應當關注企業(yè)合并是否構成業(yè)務。企業(yè)合并如產生巨額商譽，應當予以重點關注。僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)（或特殊目的主體）合并形成一個報告主體的企業(yè)合并，也應當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第五條至第十九條的規(guī)定進行會計處理。
企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》和《企業(yè)會計準則解釋第4號》的規(guī)定編制合并財務報表。企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權，存在對該子公司的商譽的，在計算確定處置子公司損益時，應當扣除該項商譽的金額。
筆者認為，以上規(guī)定是有道理的。對于企業(yè)而言，發(fā)生了合并業(yè)務后，最關鍵的就是如何處理轉讓收益，在存在巨額商譽的情況下，企業(yè)財務人員如果不從利潤中扣除這部分收入，就會引起報表使用者和出報者的信息不對稱，最終的年報很容易誤導股民。因為股民關注的是上市公司的業(yè)績，而商譽是無形的，上市公司買一個企業(yè)，品牌價值非常高，但并不是拿到手的真金白銀。
在實際操作中，企業(yè)財務人員要關注以下三方面：一是合并的兩要素。構成企業(yè)合并至少包括兩層含義，取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務）的控制權；所合并的企業(yè)必須構成業(yè)務。二是關于“控制”的理解。按照《企業(yè)會計準則》的要求，在財務報告領域使用的“控制”一詞，主要指統馭企業(yè)的財務和經營政策并從中獲益。判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，應當綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經營管理特點等情況。當期因購買子公司或其他原因導致合并范圍發(fā)生變化的，應當在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對被投資單位形成控制的依據等。企業(yè)將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，應在附注中披露判斷依據。三是關于構成“業(yè)務”的理解。《財政部會計司關于非上市公司購買上市公司股權實現間接上市會計處理的復函》（財會便〔2009〕17號）規(guī)定，“業(yè)務”指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經濟利益等形式的回報。有關資產或資產、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構成一項業(yè)務。對于取得的資產、負債組合是否構成業(yè)務，應當由企業(yè)結合實際情況進行判斷。
處置股權收益如何在報表中填寫
上市公司轉讓子公司一部分股權，一般有兩種結果，即喪失或者不喪失控制權。一些公司為了粉飾報表，給公司業(yè)績添彩，對于“控制”權的理解五花八門，濫用控制業(yè)務，特別是《企業(yè)會計準則解釋第4號》中喪失了對原有子公司控制權產生的綜合收益的處理，2011年財務報表的編制及使用者尤其應該關注。
財會〔2010〕25號文件第六條規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權，個別報表的會計處理由成本法轉化為權益法，《企業(yè)會計準則解釋第4號》沒有發(fā)生其他變化，而對于合并會計報表的會計處理發(fā)生了較大變化，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。
例如，2011年1月1日，A公司支付B公司30萬元以持有其100%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為25萬元，其中商譽5萬元。2011年1月1日~2011年12月31日，B公司可辨認凈資產公允價值增加了3.75萬元，除所實現凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。2012年1月14日，A公司轉讓B公司60%的股權，取得對價24萬元，在出售60%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，不能對B公司的生產經營決策實施控制。A公司對B公司喪失控制權日（2012年1月14日），B公司剩余40%股權的公允價值為16萬元。本例中，A公司、B公司按凈利潤的10%提取盈余公積。計算處置B公司60%股權的損益。
案例解析
①處置60％股權取得的對價為24萬元。
②剩余40％股權的公允價值為16萬元。
③子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產公允價值為28.75萬元（25＋3.75）。
④確認商譽金額5萬元。
⑤原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產公允價值的份額為33.75萬元（30＋3.75）或者（28.75＋5）。
⑥處置B公司60％的股權的損益＝24＋16－33.75＝6.25（萬元）。
個別報表處置部分股權相關會計處理（單位：萬元，下同）：
①確認長期股權投資處置損益時
借：銀行存款24
貸：長期股權投資 18（30×60％）
投資收益 6。
②剩余40％股權轉化為權益法核算
借：長期股權投資1.5
貸：盈余公積 0.15（3.75×40％×10％）
利潤分配——未分配利潤 1.35（3.75×40％×90％）。
合并財務報表對處置部分股權的會計調整：
①剩余40％股權按照喪失控制權日公允價值的調整
借：長期股權投資2.5
貸：投資收益 2.5。
注：喪失控制權日剩余40％股權的公允價值為16萬元，在個別財務報表中按購買日公允價值持續(xù)計量計算為13.5萬元[（30＋3.75）×40％]，差額2.5為剩余40％股權在2個時點的公允價值變動。
②對個別財務報表中部分處置收益進行調整
借：投資收益2.25
貸：未分配利潤 2.25。
注：對于個別財務報表，被處置的股權投資收益原按成本法核算，2011年的持有收益2.25萬元（3.75×60％）包含在2012年處置收益6萬元中，而對于合并會計報表而言，該2.25萬元按照權益法核算應作為喪失控制權之年度的留存收益，不應作為處置收益，應該進行調整。
經過以上調整，合并財務表上的處置收益為6（個別報表處置收益）＋2.5（剩余股權公允價值變動損益）－2.25（處置股權留存收益調整）＝6.25（萬元）。（付澤民侯進）
