合并財務(wù)報表
作者：中國證券監(jiān)督管理委員會會計部
一、背景情況
為了客觀、真實地反映企業(yè)集團(tuán)的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，合并財務(wù)報表需要在個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上抵消內(nèi)部交易的影響。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解對各類內(nèi)部交易的抵消調(diào)整有所列舉，但抵消調(diào)整并不是一成不變的，實務(wù)中需要結(jié)合交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)加以考慮。
例如，期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在合并層面應(yīng)予以抵消，待真正實現(xiàn)時再進(jìn)行確認(rèn)，而不同的實現(xiàn)方式會直接影響合并抵消調(diào)整的后續(xù)計量。若通過對集團(tuán)外第三方銷售予以實現(xiàn)，包含在存貨余額中的上期未實現(xiàn)利潤結(jié)轉(zhuǎn)計入了本期營業(yè)成本，因此后續(xù)抵消時，借記“期初未分配利潤”，貸記“營業(yè)成本”;若通過內(nèi)部使用予以實現(xiàn)，如被管理部門領(lǐng)用，包含在存貨余額中的上期未實現(xiàn)利潤隨存貨一起轉(zhuǎn)入本期管理費用，因此后續(xù)抵消時，借記“期初未分配利潤”，貸記“管理費用”;但實務(wù)操作中，還可能通過處置子公司或其他更為復(fù)雜的方式予以實現(xiàn)，在這些情況下則需要更多的專業(yè)判斷。
二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第十五條規(guī)定，“合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制”。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)》第三十四章第二節(jié)三(三)指出，“在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵消的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵消處理，其具體抵消處理程序和方法如下:(1)將上期抵消的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵消，即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記‘未分配利潤——年初'項目，貸記‘營業(yè)成本'項目..”
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)》第二十四章第二節(jié)三(四)指出:“連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的抵消處理在以后會計期間，該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)仍然以原價在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示，因此必須將原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵消;相應(yīng)地銷售企業(yè)以前會計期間由于該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的銷售利潤，形成銷售當(dāng)期的凈利潤的一部分并結(jié)轉(zhuǎn)到以后會計期間，在其個別所有者權(quán)益變動表中列示。因此必須將期初未分配利潤中包含的該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消，以調(diào)整期初未分配利潤的金額。將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消，并調(diào)整期初未分配利潤，即按照原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記‘未分配利潤——年初'項目，貸記‘固定資產(chǎn)——原價'項目”。
三、問題分析與討論
企業(yè)會計準(zhǔn)則并未具體涉及子公司在連續(xù)的會計期間內(nèi)進(jìn)入和退出合并范圍情況下的前期內(nèi)部交易抵消問題，但對于內(nèi)部交易抵消的基本原則是很明確的。因此，實務(wù)中一則應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，并結(jié)合基本會計原則如一貫、可比等原則進(jìn)行判斷處理;二則對于頻繁變更合并范圍，尤其是對同一子公司連續(xù)幾個會計期間出入合并范圍內(nèi)的情況予以重點關(guān)注。
例如，母公司向子公司銷售存貨，對于期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，在合并層面應(yīng)予以抵消。下一會計期間，由于母公司將該子公司出售給集團(tuán)外第三方，在這種情況下，子公司不再納入合并范圍，子公司賬上的存貨作為子公司凈資產(chǎn)的一部分被出售給集團(tuán)外第三方，原集團(tuán)內(nèi)未實現(xiàn)利潤在當(dāng)期轉(zhuǎn)成了已實現(xiàn)利潤。可以理解為，存貨作為子公司凈資產(chǎn)的一部分，一起結(jié)轉(zhuǎn)入處置子公司的投資收益中，抵減了本期的投資收益。因此，未實現(xiàn)的利潤應(yīng)通過“投資收益”科目進(jìn)行抵消，借記“期初未分配利潤”，貸記“投資收益”。
四、典型案例
案例11.5
A公司為上市公司，B公司為其全資子公司。B公司在2009年6月對C公司進(jìn)行股權(quán)投資，交易結(jié)束后，B公司持有C公司51%的股權(quán)。A公司在2009年度7-12月銷售產(chǎn)品給C公司，C公司將該產(chǎn)品用做主要生產(chǎn)設(shè)備并已于2009年投入使用。2009年度A公司通過上述交易實現(xiàn)銷售收入約19000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本約為13000萬元，實現(xiàn)銷售毛利約6000萬元。A公司在編制2009年度合并財務(wù)報表時已將上述內(nèi)部購銷交易予以抵消。(假設(shè)本案例無需考慮設(shè)備折舊和所得稅的相關(guān)影響。)
B公司于2010年3月將持有C公司的48%股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓給E公司和F公司(E公司和F公司為非關(guān)聯(lián)方)，B公司在轉(zhuǎn)讓后僅持有C公司3%的股權(quán)(假設(shè)A公司及B公司并未于2009年度與E公司和F公司達(dá)成任何股權(quán)轉(zhuǎn)讓的約定)。從2010年1月1日起至B公司出售C公司股權(quán)時止，A公司與C公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易。A公司認(rèn)為，在編制2010年第一季度財務(wù)報告時，對A公司與C公司之間2009年的內(nèi)部購銷交易，有兩種會計處理方法:
方法一:全額抵消A公司與C公司之間的內(nèi)部購銷交易，會計處理為:
借:期初未分配利潤6000
主營業(yè)務(wù)成本13000
貸:主營業(yè)務(wù)收入19000
方法二:抵消A公司與C公司內(nèi)部購銷交易產(chǎn)生的毛利，會計處理為:
借:期初未分配利潤6000
貸:主營業(yè)務(wù)收入6000
(以上分錄不包含與該項交易相關(guān)的所有抵消分錄)
問題:在編制2010年第一季度財務(wù)報告時，A公司對2009年上述內(nèi)部銷售毛利應(yīng)如何調(diào)整?
案例解析:
本案例中，A公司在編制2009年合并報表時，將B公司和C公司納入合并范圍，發(fā)生在A公司與C公司之間的內(nèi)部購銷交易經(jīng)過抵消處理后，相當(dāng)于從存貨項目結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)項目。2010年3月，B公司把C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)的E、F公司后，只保留了3%的股權(quán)，B公司不再控制C公司，C公司不再納入A公司的合并范圍。此外，A公司對于C公司剩余的3%股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)(即C公司48%的股權(quán))取得的對價與剩余股權(quán)(即C公司3%的股權(quán))公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有C公司自購買日(即2009年7月)開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期(即2010年)的投資收益。與C公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)為2010年的當(dāng)期投資收益。A公司在編制2010年第一季度合并報表時，在合并利潤表中，A公司和C公司2009年內(nèi)部購銷交易中未實現(xiàn)毛利6000萬元，在B公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)并喪失對其控制權(quán)后，在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上可視作A公司將凈資產(chǎn)銷售給合并主體之外的其他主體，原集團(tuán)內(nèi)未實現(xiàn)毛利在當(dāng)期轉(zhuǎn)成了已實現(xiàn)利潤。方法一的思路將交易視同為A公司在2010年銷售商品，方法二的思路則視同為A公司在2010年出售固定資產(chǎn)，均與交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，即出售股權(quán)導(dǎo)致喪失控制權(quán)但仍保持部分投資不甚相符。
我們認(rèn)為，A公司應(yīng)在編制2010年第一季度合并報表時，將以前會計期間因內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，同時調(diào)減期初未分配利潤。
第三節(jié)特殊調(diào)整事項
一、背景情況
合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。與個別財務(wù)報表相比，合并財務(wù)報表反映的是由母公司和其全部子公司組成的會計主體。一般情況下，合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制。然而，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和各類型經(jīng)濟(jì)交易的日趨復(fù)雜化、多元化，僅僅機械地考慮抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，可能并不能反映合并主體的各類經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)。
二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第二條規(guī)定，“合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表”。這說明，合并財務(wù)報表是反映企業(yè)集團(tuán)整體情況的。接下來，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》分別對合并報表的編制原則，合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表與合并所有者權(quán)益變動表的編制過程作出了規(guī)定:
“第十一條合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。
第十二條母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。
第十三條母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。
第十五條合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對什并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。
第十九條合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。
第二十四條合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。
第二十九條合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制”。
實務(wù)中，企業(yè)一般都根據(jù)準(zhǔn)則所規(guī)定的上述合并抵消過程來編制合并財務(wù)報表，但考慮到合并財務(wù)報表是反映企業(yè)整體情況的報表，應(yīng)該結(jié)合基本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，考慮企業(yè)整體作為一個會計主體所需要進(jìn)行的調(diào)整事項。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)》第一章第二節(jié)指出:“會計主體，是指企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。為了向財務(wù)報告使用者反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提供與其決策有用的信息，會計核算和財務(wù)報告的編制應(yīng)當(dāng)反映特定對象的經(jīng)濟(jì)活動，才能實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)。……明確界定會計主體是開展會計確認(rèn)、計量和報告工作的重要前提。首先，明確會計主體，才能劃定會計所要處理的各項交易或事項的范圍。……會計工作中通常所講的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)，收入的實現(xiàn)，費用的發(fā)生等，都是針對特定會計主體而言的”。
三、問題分析與討論
個別財務(wù)報表是以單個企業(yè)為會計主體進(jìn)行會計核算的結(jié)果，它從母公司本身或從子公司本身的角度對自身的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行反映。對于內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)來看，發(fā)生交易的各方都在其個別財務(wù)報表中進(jìn)行了反映，因此資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、現(xiàn)金流量等在合并財務(wù)報表中簡單加總后的金額中必然包含有重復(fù)計算的因素。作為反映企業(yè)集團(tuán)整體情況的合并財務(wù)報表，必須將這些重復(fù)計算的因素予以扣除，對這些重復(fù)的因素進(jìn)行抵消處理。
實務(wù)中，我們的財務(wù)人員都比較習(xí)慣于基于各個單一的會計主體進(jìn)行賬務(wù)處理，在編制合并財務(wù)報表的時候再對內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，缺乏企業(yè)集團(tuán)整體是一個會計主體的概念。在一些特殊交易中，例如，母公司與多家子公司間相互發(fā)包、共同開展BOT(建設(shè)經(jīng)營移交)業(yè)務(wù)，或者一些集團(tuán)內(nèi)股權(quán)架構(gòu)的重組等，對于重復(fù)因素的抵消并非簡單的抵消債權(quán)債務(wù)及收入成本，而要以合并整體作為一個會計主體的眼光來重新審視該筆交易的處理方式，并以此為依據(jù)考慮合并報表確認(rèn)和計量的結(jié)果。
四、典型案例
案例11.6
A公司為上市公司，以建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)。為了方便及高效地對不同的工程建設(shè)項目進(jìn)行核算考核，A公司成立專門的項目公司管理各個不同的工程，以項目公司為主體與政府及其有關(guān)部門簽署BOT合同，并由項目公司負(fù)責(zé)工程實時跟蹤管理及建成后的運營。合同約定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向公眾收取費用，但收費金額不確定。項目公司又與其母公司A公司簽訂了委托建造合同，委托A公司負(fù)責(zé)該項目的建造工作。
在項目公司層面，因其將項目建造全部發(fā)包，未提供實際建造服務(wù)，故根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)BOT會計處理的相關(guān)規(guī)定，未確認(rèn)建造收入，而是按照建造過程中支付的工程價款確認(rèn)了無形資產(chǎn)。
在A公司個別報表層面，其與子公司項目公司的委托建造交易實質(zhì)符合建造合同確認(rèn)原則，A公司按建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入。
期末在A公司合并報表層面因母公司的建造收入系對應(yīng)子公司確認(rèn)的，根據(jù)合并報表編制原理在匯總母子公司個別報表核算結(jié)果后需對內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵消，從而在合并報表層面沖銷母公司的建造收入成本，內(nèi)部未實現(xiàn)利潤沖減了子公司確認(rèn)的無形資產(chǎn)。最終，期末合并報表上將不體現(xiàn)建造合同的收入，無形資產(chǎn)亦為實際發(fā)生的建造成本。
問題:上述A公司合并報表的抵消結(jié)果是否合理?
案例解析:
本案例中，A公司合并報表的抵消結(jié)果并不合理。在合并報表層面，以合并整體作為一個會計主體而言，該交易的實質(zhì)為A公司及其子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)與政府簽訂BOT合同A集團(tuán)整體具備建造資質(zhì)并實際提供了建造服務(wù)，并未將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給集團(tuán)外的其他方。因此，在A集團(tuán)對外部第三方實際提供了建造服務(wù)的情況下，A公司合并報表內(nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對第三方的建造合同的收入、成本和相應(yīng)的利潤。A公司合并報表的最終結(jié)果應(yīng)體現(xiàn)為:A集團(tuán)按照BOT合同約定及建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)建造合同收入并同時確認(rèn)無形資產(chǎn)，按A公司自身實際發(fā)生的建造支出確認(rèn)合同成本。
案例11.7
A公司為上市公司，B公司是其子公司。B公司下屬5家子公司(以下簡稱“5家子公司”)系2001年通過非同一控制下企業(yè)合并獲得，A公司于購買日合并報表中確認(rèn)B公司下屬的5家子公司的商譽合計約1600萬元。A公司于2007年通過非同一控制下企業(yè)合并收購C公司形成商譽約1300萬元。
B公司于2008年6月將持有的5家子公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給A公司的另一子公司D公司，轉(zhuǎn)讓價格以B公司個別報表賬面投資成本加上5家子公司2001-2008年的凈利潤來確定。由于B公司和D公司均為A公司的子公司，該項交易為同一控制下企業(yè)合并。
B公司將與5家子公司相關(guān)的商譽也一并轉(zhuǎn)銷。
D公司按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》對于同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定對5家子公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行初始確認(rèn)，對于支付對價和初始確認(rèn)投資成本之間的差額，按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求將其計入所有者權(quán)益。經(jīng)過上述兩項會計處理，A公2008年度合并資產(chǎn)負(fù)債表中僅反映A公司收購C公司形成的商譽約1300萬元。
問題:A公司2008年度合并資產(chǎn)負(fù)債表中的會計處理是否合理?
案例解析:
鑒于B公司和D公司同為A公司的子公司，從A公司合并報表來看，B公司和D公司雖然進(jìn)行了同一控制下的企業(yè)合井，使5家子公司的實際控制人從B公司變更為D公司，但從A公司合并報表主體(即把所有納入合并范圍的會計主體看成一個形式上單獨的主體)的角度，是由B公司控制5家子公司還是由D公司控制5家子公司沒有區(qū)別。合并報表層面，該項企業(yè)合并交易屬于內(nèi)部交易，與之相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債在合并前后都在合并范圍之內(nèi)。因此，不論該項交易發(fā)生與否，都不會改變這5家子公司在2001年通過非同一控制下企業(yè)合并進(jìn)入A公司合并范圍，并由此在A公司合并資產(chǎn)負(fù)債表上形成商譽這個處理結(jié)果。
值得注意的是，如果這5家子公司不是B公司的全資子公司，B公司和D公司不是A公司的全資子公司，在這種情況下，公司還應(yīng)該按照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2號的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。
另外需要注意的是，因為是同一控制下企業(yè)合井，在C公司的合并報表中，視同5家子公司于參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即已并入C公司，并重述了比較數(shù)據(jù)，而B公司也將5家子公司合并至了處置日，所以需要特殊的合并抵消分錄去抵消這部分重復(fù)計算。
案例11.8
A公司為上市公司，其子公司B公司擬在某經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)擴(kuò)建廠房。A公司于2010年1月向銀行取得1億元流動資金借款，借款年利率為6%，同時，A公司與B公司簽訂借款協(xié)議，借款本金1億元，A公司按照年利率6%收取利息。B公司隨后開始廠房的建設(shè)和機器設(shè)備的采購。2010年12月31日，B公司在建工程余額為8000萬元，除A公司借款之外，B公司未承擔(dān)其他帶息債務(wù)。
B公司在其單體財務(wù)報表中，判斷在建廠房為符合資本化的資產(chǎn)，按照相關(guān)規(guī)定計算利息資本化金額240萬元，B公司當(dāng)期支付給A公司的利息總計為600萬元，因此未資本化的利息360萬元計入當(dāng)期財務(wù)費用。
A公司在編制合并財務(wù)報表的時候，認(rèn)為A公司與B公司之間存在1億元的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，需要全額抵消，由此產(chǎn)生的A公司的600萬元利息收入與B公司的600萬元利息支出也應(yīng)該全額抵消。抵消之后，合并報表中B公司的在建廠房賬面價值中不存在資本化利息。
問題:A公司上述處理方法是否恰當(dāng)?
案例解析:
本案例中，A公司合并報表的抵消結(jié)果并不合理。我們認(rèn)為，編制合并報表并不是簡單地將母公司和子公司各自的報表相加并抵消內(nèi)部交易的機械過程。合并報表是以合并整體作為一個會計主體，因此應(yīng)該站在這個會計主體的角度來對交易進(jìn)行判斷，并以此為依據(jù)確定合并報表確認(rèn)和計量的結(jié)果。
本案例中，合并報表層面既有符合借款費用資本化條件的資產(chǎn)(B公司的在建廠房)，又有一般借款(A公司的銀行借款)，而且B公司的在建廠房也的確占用了一般借款，完全符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》所規(guī)定的借款費用資本化條件，應(yīng)該按照一般借款費用資本化的計算公式計算借款費用資本化金額，將其作為合并報表編制過程中的特殊調(diào)整分錄。
