作者： ■沈凱軍羅允堯/文 201.2.28中國會計報
集團內部資產交易所產生的未實現損益進行抵銷處理是編制合并報表的重要工作之一。
凡是合并抵銷分錄中，述及減少企業集團利潤的，應借方登記：遞延所得稅資產科目，貸方登記：所得稅費用科目；凡是合并抵銷分錄中，述及增加企業集團利潤的應該做相反的所得稅費用抵銷分錄。
抵銷利潤時，所得稅費用也應進行抵銷。
案例1
作者： 來源： 中國會計報 字數： 906
甲公司是A公司的母公司，甲公司把制造成本為800萬元的產品，以1000萬元的價格售給A公司，A公司尚未實現對外銷售，形成為期末存貨。
甲公司不需區分對內銷售，還是對外銷售其200萬元的銷售利潤以及相關的所得稅費用50萬元，均已經在甲公司的個別利潤表中進行了列報。
但從企業集團視角，此項集團內部的資產交易僅僅是存貨在空間上的移動，即從甲公司的倉庫移動到A公司的倉庫，沒有增值，也沒有減值。所以編制合并報表時，應在合并工作底稿上做以下抵銷分錄（單位：萬元，下同）：借：營業收入1000貸：營業成本800 存貨 200以上抵銷分錄，可以理解為對于甲公司營業收入和營業成本的否定，因為從企業集團視角，該項收入和成本都不存在；抵消分錄中的“貸：存貨200”，是從企業集團視角，對于A公司個別報表里存貨價值的調整。因為從企業集團來說，A公司的存貨 應該按照甲公司的制造成本反映，要把A公司個別報表里存貨所含的未實現利潤200萬元剔除。
與以上抵銷未實現內部利潤相關，還必須進行所得稅費用的抵銷處理。必須指出，此項抵消，在實際工作中常被忽略。所得稅費用的抵銷分錄為：借：遞延所得稅資產50貸：所得稅費用50對于以上抵銷分錄，我們可以從兩種不同的角度進行分析。
從資產的賬面價值與計稅基礎發生差異的角度來進行分析：進行抵銷處理以后，合并報表上的存貨賬面價值為800萬元，而該存貨的計稅基礎是從存貨持有者A公司的角度來確定的，因為A公司向甲公司的購入價格就是1000萬元，計算納稅所得時，當然允許扣除1000萬元的成本。允許扣除的成本，就是該項資產的計稅基礎。經過抵銷處理以后，合并報表里的存貨賬面價值（800萬元）就低于其計稅基礎（1000萬元）。這時因編制合并報表而新產生的可抵扣暫時性差異（200萬元），所得稅影響50萬元，應確認遞延所得稅資產50萬元。
從收入與費用必須配比的角度來分析：上例甲公司向A公司銷售產品，實現了利潤，并且交了所得稅，在甲公司的個別報表里確認了收入和所得稅費用，說明收入與費用是配比的。
在合并報表里，這200萬元利潤已經被抵銷，并且按照相同金額調低了期末存貨的價值。既然利潤被抵銷了，所得稅費用也應該進行抵銷。
案例2
作者： 來源： 中國會計報 字數： 506
假設上例產品次年實現了對外銷售，價格為1150萬元，A公司實現利潤150萬元（1150-1000），相關的所得稅費用為37.5萬元，已經在A公司的個別報表中列報。從企業集團來說，該筆銷售業務的銷售利潤應該是350萬元（1150-800），不是150萬元（1150-1000），其原因是：從企業集團視角，成本是800萬元，而非1000萬元。
次年末編制合并報表時的抵銷分錄為：借：期初未分配利潤200貸：營業成本200去年是抵銷期末存貨的價值，今年由于該存貨已經實現對外銷售，所以應該抵消營業成本。
與利潤相關的所得稅費用，不是37.5萬元，而應該是87.5萬元，所以應把上年度編制合并報表時確認的遞延所得稅資產50萬元轉回，調增所得稅費用，工作底稿上應做以下抵消分錄：借：所得稅費用50貸：遞延所得稅資產50這是因為在合并利潤表里列報的與此項銷售業務相關的利潤有350萬元，相應的所得稅費用應該是87.5萬元，這樣才能使費用與收入相配比。
以上是集團內部商品交易形成的未實現損益及其所得稅費用的抵銷處理。集團內部的固定資產、無形資產交易，也同樣存在未實現損益以及所得稅費用的抵銷問題。
下面以固定資產交易為例，加以說明。
案例3
作者： 來源： 中國會計報 字數： 660
A公司和B公司是甲公司控制下的子公司。A公司于2011年1月1日將自己生產的產品銷售給B公司作為管理用固定資產，A公司取得的銷售收入840萬元，成本600萬元，以上收入和成本以及相關的所得稅費用60萬元，已經在A公司個別利潤表中列報，B公司將該固定資產以840萬元的價格作為固定資產原價入賬。當月投入使用，折舊年限4年，預計殘值為0。為簡化合并處理，假定交易當年按照12個月計提折舊，B公司2011年末的資產負債表上，列示有該資產原價840萬元，累計折舊210萬元，A、B公司適用的所得稅稅率均為25%。甲公司在編制合并報表時，應進行如下抵銷：借：營業收入840貸：營業成本600固定資產240將當年計提的折舊中所包含的未實現內部利潤（即多提的折舊）予以抵銷。
借：累計折舊60貸：管理費用60合并報表中，該固定資產的賬面價值為450萬元（企業集團取得該資產的成本600萬元-按照企業集團取得成本計提的折舊150萬元）。
合并報表中，該固定資產的計稅基礎為630萬元（B公司購入原價840萬元-當年計提的折舊額210萬元）二者差異，即固定資產的賬面價值低于其計稅基礎的差異為180萬元，即“可抵扣暫時性差異”。按25%的稅率應確認45萬元的遞延所得稅資產。抵銷分錄為。
借：遞延所得稅資產45貸：所得稅費用45以上抵銷分錄，也可以這樣理解：從企業集團來說，應該調減A公司銷售利潤240萬元，調減B公司折舊費用60萬元，二者的綜合影響結果是調整減少利潤180萬元，與之相配比，應調減企業集團所得稅費用45萬元
（180×25%）。
案例4
作者： 來源： 中國會計報 字數： 530
次年，在連續編制合并報表的情況下，在合并工作底稿上，應做以下抵銷分錄：將內部交易固定資產中包含的未實現利潤進行再抵銷，并調整期初未分配利潤：（這是因為上年末的抵銷分錄是做在合并工作底稿上的，A、B公司的賬戶和個別財務報表仍然是老樣）借：期初未分配利潤240貸：固定資產原價240將去年多計提的折舊進行再抵銷，并調整期初未分配利潤：借：累計折舊60貸：期初未分配利潤60將去年因為抵銷未實現內部利潤而在合并報表里確認的遞延所得稅資產，在今年進行再確認，并調整期初未分配利潤，分錄為：借：遞延所得稅資產45貸：期初未分配利潤45將本期多提的折舊進行抵銷：借：累計折舊60貸：管理費用60在本年末的合并報表上，該項固定資產的賬面價值為300萬元（600-300），計稅基礎為420萬元（840-420），可抵減暫時性差異是120萬元，與年初的可抵減暫時性差異180萬元比較，減少了60萬元，其所得稅影響15萬元，相應的，應轉回遞延所得稅資產，調增所得稅費用15萬元。抵銷分錄為：借：所得稅費用15貸：遞延所得稅資產15這是由于抵銷固定資產中所含內部未實現利潤而多提的折舊，即減少折舊費用60萬元的所得稅影響。管理費用減少，利潤增加，合并報表中的所得稅費用也相應增加。
