2015年3月30日發布的《財政部、國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號)明確了非貨幣性資產投資有關個人所得稅規定。筆者想談談該文件給納稅人和稅務機關同時帶來的一些困惑。

    41號文件規定:“個人以非貨幣性資產投資,屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得,應按照‘財產轉讓所得’項目,依法計算繳納個人所得稅”;同時規定:“本通知所稱非貨幣性資產,是指現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產,包括股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的非貨幣性資產”。也就是說個人只要不是通過實打實的“錢”來投資入股,以股權、不動產、技術發明、固定資產、存貨、生物資產等其他類型的資產投資入股都要按照41號文件的規定來判定是否有所得,進而判定是否應當繳稅。

    以非貨幣性資產投資都面臨著“轉讓收入”和“資產原值”的確定難題。按照41號文件規定,“個人以非貨幣性資產投資,應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額”。與41號文件配套的國家稅務總局2015年20號公告規定:“非貨幣性資產原值為納稅人取得該項資產時實際發生的支出”。而發票意識相對較弱的個人在研發或者創作期間,實際發生的支出是否取得發票是個很大的問題;個人為了取得研發、創作而投入的智力、時間是否也應算作是實際發生的支出,這都在實際執行層面有待商榷。

    41號文件發布后,還出現了征稅的確定性與未來收益不確定性之間的矛盾。因為征稅征的是實打實的“貨幣”,而個人以非貨幣性資產投資取得的是“非貨幣”的股權。

    在41號文件發布之前,個人以非貨幣資產投資適用《國家稅務總局關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》(國稅函〔2005〕319號),即“對個人將非貨幣性資產進行評估后投資于企業,其評估增值取得的所得在投資取得企業股權時,暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉讓或清算股權時如有所得,再按規定征收個人所得稅,其‘財產原值’為資產評估前的價值”。這樣的規定避免了在投資環節無力馬上繳納個人所得稅的問題,而且在投資收回、轉讓或清算時再依據所得來征稅也更加符合個人與被投資公司共同成長、共擔風險的發展邏輯。但與此同時,被投資企業如果是上市公司,則這條規定就為個人逃稅打開了大門,因為個人在公開市場轉讓股票的收入是不繳納個人所得稅的。

    2011年,國稅函〔2005〕319號文件被廢止,新修訂的個人所得稅法及實施細則沒有對個人以非貨幣性資產投資的事項進行明確規定。41號文件的出臺對個人以非貨幣性資產投資給出了明確的意見,但該文件在執行方面給納稅人和稅務機關同時帶來了很多問題。因此后續補充文件的出臺非常迫切,后續文件一方面應對“轉讓收入”和“資產原值”有一個操作性較強的認定標準;另一方面應充分考慮個人現金流不足的現實,適當進行調整。可以探索對涉稅金額較大的個人以非貨幣性資產進行投資的情況適用一種新的個人所得稅征管措施,即“投資時備案,轉讓時征稅”。這樣操作的好處在于投資時做好備案,能有效記錄非貨幣性資產的“資產原值”,且不產生當下的納稅義務;在轉讓股權時征稅,以轉讓所得為依托,克服個人投資者現金流不足的問題。但必須明確,這種“投資時備案,轉讓時征稅”的辦法不適用于所有的非貨幣性資產投資,對于投資作價合理、金額較小的非貨幣性資產投資,應規范資產評估市場,明確稅務操作流程,在投資環節正常征稅。

    作者單位:北京經濟技術開發區國稅局