文章來源：華稅
一、納稅義務發生時間
我國《個人所得稅法》及實施條例規定，當實行按次計征時，每次取得所得的時間為納稅義務發生時間。股權轉讓，通常以取得所得的時間為納稅義務發生時間。
圖1：納稅義務發生時間確定圖
現有法律法規關于轉讓上市公司限售股的納稅義務發生時間的規定為：（1）轉讓上市公司限售股后次月7日內由納稅人自行申報或者由證券機構扣繳；（2）如果是證券機構技術和制度準備完成前形成的限售股，先由證券機構先行預扣預繳，再由納稅人自證券機構代扣并解繳稅款的次月1日起3個月內向主管稅務機關自行申報清算。員工股權激勵的納稅義務發生時間根據具體情況分為授權日、行權日和轉讓日三類。轉讓非上市公司的股權，扣繳義務人、納稅人應當依法在股權轉讓行為發生次月15日內，其中受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款、股權轉讓協議已簽訂生效、受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益等即視為股權轉讓行為發生。
然而，如何恰當確定取得所得的時間仍是股權轉讓中的一個重要且存有爭議問題。舉例來說，《國家稅務總局關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）第二十條規定，“具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的……”這就產生了一個問題，轉讓方和受讓方雙方約定分期付款的，可否分期繳稅？《個人所得稅法實施條例》第35條規定，扣繳義務人在向個人支付應稅款項時，應當依照稅法規定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。根據該規定，扣繳義務人于轉支付應稅款項時，履行扣繳義務。因此我們認為，分期付款的，應規定分期扣繳稅款。又如，前述文件第二十條第二項規定，股權轉讓協議已簽訂生效的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅。我們認為，股權轉讓協議簽訂生效，轉讓方即產生納稅義務不盡合理。根據《公司法》的相關規定，以受讓方記載于股東名冊作為完成股權轉讓行為的標準，而未辦理股權變更登記不影響股權轉讓的效力，只是不能對抗第三人。因此，以將受讓方記載于股東名冊作為確定納稅義務發生時間最為符合公司法的規定。但因該標準稅務機關難以掌握，納稅義務于股權轉讓協議生效且辦理股權變更登記手續時再繳納個人所得稅，更具操作性。
二、扣繳義務人
《個人所得稅法》第八條規定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。通常，扣繳義務人可以是單位，也可以是個人；可能是交易對方，也可能是第三方。代扣代繳制度的建立，對便利稅收征管，防范逃避繳納稅款起到了不可或缺的作用。但同時，若扣繳義務人不履行代扣代繳義務或不正當履行代扣代繳義務也帶來諸多法律風險。具體來說：
（1）根據《個人所得稅法》第九條的規定，扣繳義務人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應納的稅款，都應當在次月十五日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。根據《稅收征收管理法》第六十九條的規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。可見，扣繳義務人應當恰當履行代扣代繳義務，否則可能被處以罰款。更為嚴重地，若扣繳義務人代扣稅款后未繳入國庫，則根據《稅收征管法》第六十八條的規定，經稅務機關責令限期繳納但逾期仍未繳納的，將被采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
（2）扣繳義務人不正當履行代扣代繳義務也可能給納稅義務人帶來相應的法律風險。《稅收征收管理法》第六十九條規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款。因此，在納稅義務人已被代扣稅款，扣繳義務人未繳入國庫的情況下，納稅義務人便需承擔其已被代扣稅款的舉證責任，無疑加大了納稅義務人的法律責任。
特殊情況下，個人所得稅也采取自行申報的方式征收，如個人協議轉讓、因依法繼承或家庭財產分割讓渡限售股；個人持有的限售股被司法扣劃等情形。
三、納稅地點
總體來看，股權轉讓的個人所得稅納稅地點可以分為兩類：國家稅務總局公告2014年第67號第十九條的規定，個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企業所在地地稅機關為主管稅務機關。因此，非上市公司的股權轉讓所得的納稅地點為被投資企業所在地。財稅[2009]167號文第四條規定，限售股個人所得稅由證券機構所在地主管稅務機關負責征收管理。因此，上市公司股權轉讓所得的納稅地點為個人股東開戶的證券機構所在地。對員工股權激勵，由于其所得性質的特殊性（詳見本文第四部分），納稅地點為實施股權激勵計劃的企業。
四、計稅種類及稅率
我國《個人所得稅法》第二條規定了十一種所得的種類，分別為：（1）工資、薪金所得；（2）個體工商戶的生產、經營所得；（3）對企事業單位的承包經營、承租經營所得；（4）勞務報酬所得；（5）稿酬所得；（6）特許權使用費所得；（7）利息、股息、紅利所得；（8）財產租賃所得；（9）財產轉讓所得；（10）偶然所得；（11）經國務院財政部門確定征稅的其他所得。股權轉讓，歸根結底是持有者轉讓其在標的公司中占有的資產份額及基于該財產份額所享有的權益。《個人所得稅法實施條例》第八條第（九）項也規定，財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。財稅[2009]167號、國家稅務總局公告2014年第67號等均分別規定了個人轉讓股權所得應按財產轉讓所得計稅。因此，總的來說，應當按以財產轉讓所得，根據《個人所得稅法》第三條的規定適用20%的比例稅率計征個人所得稅。
但并非全部股權轉讓均按照財產轉讓所得征稅。從最早的國稅發[1998]9號文開始，對員工股權激勵一直按照工資、薪金所得征收個人所得稅，以七級累進稅率計征個人所得稅。這也是實質課稅原則的要求。相應地，個人將行權后的境內上市公司股票再行轉讓而取得的所得，由于已經不再具備工資、薪金的性質而按照財產轉讓所得征稅。
五、應納稅所得額
《個人所得稅法實施條例》第二十二條規定，財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，計算納稅。值得注意的是，股權轉讓中的財產原值僅指取得股權的成本，不包含為經營公司業務向公司投入但未轉化為股本的資源。合理費用是指本次股權轉讓過程中按照規定支付的有關稅費，經稅務機關認可后予以扣除。合理費用主要包括股權轉讓過程中發生的印花稅、傭金、過戶費等與交易相關的稅費，不包括不被認可的其他費用，如為促成交易發生的宴請費用等。另外，對個人多次取得同一被投資企業股權的，轉讓部分股權時，，也即采用“加權平均法”確定其股權原值。
對于按照工資、薪金所得繳稅的股權激勵計劃，其應該納稅所得額的確定更為復雜。總得原則是區分員工獲得的基于其勞動關系的所得和在二級市場上轉讓股票的所得。應納稅所得額的具體確定方法詳見表1。
小結
實踐中，股權轉讓的情形十分復雜，相關法律法規的規定也存有許多不明確和有爭議之處。本文嘗試為各位讀者做簡要的梳理，并針對易發爭議的問題做稍許分析，供各位讀者參考。為了便于各位讀者理解和比對，我們將轉讓上市公司限售股、員工激勵權益及非上市公司股權的個稅納稅義務總結列表如下：
隨著《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的實施，股權轉讓的個人所得稅問題引起了社會公眾的普遍關注。本文僅適用于自然人股東投資于在中國境內成立的企業或組織（不包括個人獨資企業和合伙企業）的股權或股份的情形。實踐中，個人轉讓上市公司股票、上市公司限售股、員工股權激勵和非上市公司股權或股份等情形下如何履行個人所得稅納稅義務常常引起混淆，讓人困擾。《財政部、國家稅務總局、證監會關于個人轉讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]167號）第八條規定，對個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉讓從上市公司公開發行和轉讓市場取得的上市公司股票所得，繼續免征個人所得稅。因此，本文就個人轉讓上市公司限售股、員工股權激勵權益和非上市公司股權或股份等（為敘述方便，以下統稱“股權轉讓”）情形下的個人所得稅納稅義務做出梳理，并簡要評析易發爭議之處，供讀者參考。
一、納稅義務發生時間
我國《個人所得稅法》及實施條例規定，當實行按次計征時，每次取得所得的時間為納稅義務發生時間。股權轉讓，通常以取得所得的時間為納稅義務發生時間。
圖1：納稅義務發生時間確定圖
現有法律法規關于轉讓上市公司限售股的納稅義務發生時間的規定為：（1）轉讓上市公司限售股后次月7日內由納稅人自行申報或者由證券機構扣繳；（2）如果是證券機構技術和制度準備完成前形成的限售股，先由證券機構先行預扣預繳，再由納稅人自證券機構代扣并解繳稅款的次月1日起3個月內向主管稅務機關自行申報清算。員工股權激勵的納稅義務發生時間根據具體情況分為授權日、行權日和轉讓日三類。轉讓非上市公司的股權，扣繳義務人、納稅人應當依法在股權轉讓行為發生次月15日內，其中受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款、股權轉讓協議已簽訂生效、受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益等即視為股權轉讓行為發生。
然而，如何恰當確定取得所得的時間仍是股權轉讓中的一個重要且存有爭議問題。舉例來說，《國家稅務總局關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）第二十條規定，“具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的……”這就產生了一個問題，轉讓方和受讓方雙方約定分期付款的，可否分期繳稅？《個人所得稅法實施條例》第35條規定，扣繳義務人在向個人支付應稅款項時，應當依照稅法規定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。根據該規定，扣繳義務人于轉支付應稅款項時，履行扣繳義務。因此我們認為，分期付款的，應規定分期扣繳稅款。又如，前述文件第二十條第二項規定，股權轉讓協議已簽訂生效的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅。我們認為，股權轉讓協議簽訂生效，轉讓方即產生納稅義務不盡合理。根據《公司法》的相關規定，以受讓方記載于股東名冊作為完成股權轉讓行為的標準，而未辦理股權變更登記不影響股權轉讓的效力，只是不能對抗第三人。因此，以將受讓方記載于股東名冊作為確定納稅義務發生時間最為符合公司法的規定。但因該標準稅務機關難以掌握，納稅義務于股權轉讓協議生效且辦理股權變更登記手續時再繳納個人所得稅，更具操作性。
二、扣繳義務人
《個人所得稅法》第八條規定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。通常，扣繳義務人可以是單位，也可以是個人；可能是交易對方，也可能是第三方。代扣代繳制度的建立，對便利稅收征管，防范逃避繳納稅款起到了不可或缺的作用。但同時，若扣繳義務人不履行代扣代繳義務或不正當履行代扣代繳義務也帶來諸多法律風險。具體來說：
（1）根據《個人所得稅法》第九條的規定，扣繳義務人每月所扣的稅款，自行申報納稅人每月應納的稅款，都應當在次月十五日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。根據《稅收征收管理法》第六十九條的規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。可見，扣繳義務人應當恰當履行代扣代繳義務，否則可能被處以罰款。更為嚴重地，若扣繳義務人代扣稅款后未繳入國庫，則根據《稅收征管法》第六十八條的規定，經稅務機關責令限期繳納但逾期仍未繳納的，將被采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
（2）扣繳義務人不正當履行代扣代繳義務也可能給納稅義務人帶來相應的法律風險。《稅收征收管理法》第六十九條規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款。因此，在納稅義務人已被代扣稅款，扣繳義務人未繳入國庫的情況下，納稅義務人便需承擔其已被代扣稅款的舉證責任，無疑加大了納稅義務人的法律責任。
特殊情況下，個人所得稅也采取自行申報的方式征收，如個人協議轉讓、因依法繼承或家庭財產分割讓渡限售股；個人持有的限售股被司法扣劃等情形。
三、納稅地點
總體來看，股權轉讓的個人所得稅納稅地點可以分為兩類：國家稅務總局公告2014年第67號第十九條的規定，個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企業所在地地稅機關為主管稅務機關。因此，非上市公司的股權轉讓所得的納稅地點為被投資企業所在地。財稅[2009]167號文第四條規定，限售股個人所得稅由證券機構所在地主管稅務機關負責征收管理。因此，上市公司股權轉讓所得的納稅地點為個人股東開戶的證券機構所在地。對員工股權激勵，由于其所得性質的特殊性（詳見本文第四部分），納稅地點為實施股權激勵計劃的企業。
四、計稅種類及稅率
我國《個人所得稅法》第二條規定了十一種所得的種類，分別為：（1）工資、薪金所得；（2）個體工商戶的生產、經營所得；（3）對企事業單位的承包經營、承租經營所得；（4）勞務報酬所得；（5）稿酬所得；（6）特許權使用費所得；（7）利息、股息、紅利所得；（8）財產租賃所得；（9）財產轉讓所得；（10）偶然所得；（11）經國務院財政部門確定征稅的其他所得。股權轉讓，歸根結底是持有者轉讓其在標的公司中占有的資產份額及基于該財產份額所享有的權益。《個人所得稅法實施條例》第八條第（九）項也規定，財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。財稅[2009]167號、國家稅務總局公告2014年第67號等均分別規定了個人轉讓股權所得應按財產轉讓所得計稅。因此，總的來說，應當按以財產轉讓所得，根據《個人所得稅法》第三條的規定適用20%的比例稅率計征個人所得稅。
但并非全部股權轉讓均按照財產轉讓所得征稅。從最早的國稅發[1998]9號文開始，對員工股權激勵一直按照工資、薪金所得征收個人所得稅，以七級累進稅率計征個人所得稅。這也是實質課稅原則的要求。相應地，個人將行權后的境內上市公司股票再行轉讓而取得的所得，由于已經不再具備工資、薪金的性質而按照財產轉讓所得征稅。
五、應納稅所得額
《個人所得稅法實施條例》第二十二條規定，財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，計算納稅。值得注意的是，股權轉讓中的財產原值僅指取得股權的成本，不包含為經營公司業務向公司投入但未轉化為股本的資源。合理費用是指本次股權轉讓過程中按照規定支付的有關稅費，經稅務機關認可后予以扣除。合理費用主要包括股權轉讓過程中發生的印花稅、傭金、過戶費等與交易相關的稅費，不包括不被認可的其他費用，如為促成交易發生的宴請費用等。另外，對個人多次取得同一被投資企業股權的，轉讓部分股權時，，也即采用“加權平均法”確定其股權原值。
對于按照工資、薪金所得繳稅的股權激勵計劃，其應該納稅所得額的確定更為復雜。總得原則是區分員工獲得的基于其勞動關系的所得和在二級市場上轉讓股票的所得。應納稅所得額的具體確定方法詳見表1。
小結
實踐中，股權轉讓的情形十分復雜，相關法律法規的規定也存有許多不明確和有爭議之處。本文嘗試為各位讀者做簡要的梳理，并針對易發爭議的問題做稍許分析，供各位讀者參考。為了便于各位讀者理解和比對，我們將轉讓上市公司限售股、員工激勵權益及非上市公司股權的個稅納稅義務總結列表如下：
