[案例2]A房地產企業通過出讓方式取得一塊國有土地并符合該塊土地上的拆遷安置工作。根據土地出讓合同的約定，該房地產企業在出讓地塊上應建設30萬平方的安置房用于和被拆遷戶進行產權調換。為方便說明，我們以一戶被拆遷戶的具體情況來舉例。該被拆遷戶B（個人）原有房屋的建筑面積為65平方米。經市拆遷辦聘請的第三方中介機構根據《南京市城市房屋拆遷管理辦法》的規定進行評估，被拆遷戶房屋的評估價格為4600元/平方米。考慮到調換房屋和被拆遷房屋在結構和配套方面的差異，房地產企業與該被拆遷戶達成拆遷協議：第一按被拆遷戶房屋實際建筑面積進行產權調換；二等面積補償部分，被拆遷戶應向房地產開發企業支付200元/平方米的結構差價；三、調換面積低于被拆遷面積的，房地產企業按4600元/平方米向被拆遷戶支付拆遷補償；四、超面積部分，10平方米以內的，被拆遷戶按5500元/平方米向房地產企業支付補差款，超過10平方米的，被拆遷戶應按市場價格6100元/平方米向房地產開發企業支付價款。最終，該被拆遷戶B通過產權調換取得了一套80平方米的房屋，根據拆遷補償協議規定，B向房地產企業A支付了98500元。經核定，同類房屋的建造成本為2100元/平方米（不含地價），含地價成本為3600元/平方米。
[解析]
根據《南京市城市房屋拆遷管理辦法》的規定，實行產權調換補償的步驟如下：
實行產權調換的，拆遷人應當依照本辦法第二十八條的規定計算被拆遷房屋的貨幣補償金額。貨幣補償金額與所調換的房屋有差價的，結清差價后給予產權調換。
拆遷人應當提供符合國家質量安全標準的房屋，用于產權調換。
拆遷人超過約定的過渡期限未提供產權調換房屋的，應當自逾期之日起，按過渡補助費的月平均數雙倍支付。當事人另有約定的，從其約定。
辦法第二十八條規定為：
貨幣補償金額應當根據被拆遷房屋的房地產市場評估單價（指每平方米建筑面積的價格，下同）和被拆遷房屋的建筑面積確定。
房地產市場評估單價由區位補償單價和房屋重置單價兩部分組成。
區位補償單價由市價格主管部門會同市房屋拆遷管理部門確定，定期公布。
房屋重置單價的評估，應當按照市價格主管部門會同市房屋拆遷管理部門公布的基準價格，結合被拆遷房屋的結構、成新、用途、層次、朝向等因素確定。
被拆遷房屋的建筑面積以所有權證或其他合法房產憑證的記載為準。
房地產開發企業的稅務處理
①營業稅
根據國稅函[1995]549、國稅函[2007]768號的文件規定，該房地產開發企業實行產權調換以取得經濟利益的行為屬于營業稅“銷售不動產”的征稅范圍，應征收營業稅。
營業稅計稅依據的確認：
等面積部分：65平方米。根據國稅函[1995]549號文的規定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業稅。這里對于成本價的理解有兩種：一種是不含地價的工程建造成本即2100元/平方米，二是含地價的房屋完全成本3600元/平方米。從穗地稅發[2000]79號的規定來看，廣州乃至廣東省對這個成本價的認定是房屋的工程建造成本。從我們目前的征稅實踐來看，大多數也是采用的不含地價的工程建造成本作為營業稅的計稅依據。考慮到等面積部分還有200元/平方米的結構價差，對于這個結構價差我們認為也應征收營業稅。這樣，等面積部分的營業稅計稅依據就是149500元（65×2100+65×200）
超面積部分：根據拆遷補償協議，10平方米以內的，被拆遷戶按5500元/平方米向房地產企業支付補差款，超過10平方米的，被拆遷戶應按市場價格6100元/平方米向房地產開發企業支付價款。因此，超面積部分的營業稅計稅依據為 85500 元（10×5500+5×6100）。
總體營業稅的計稅依據為235000元，應繳納營業稅11750元。
?、谕恋卦鲋刀悾簩嵭蓄A征，計稅依據同營業稅，最終按項目進行清算。應預征土地增值稅2350元（按1%進行預征）。
?、燮髽I所得稅
該企業實際是用房屋這種實物形式支付的拆遷補償費。這里關鍵是對于實物補償的企業所得稅處理問題。從本質上將，房地產開發企業必須在履行了用房屋去和被拆遷戶進行產權調換完成拆遷任務后，才能取得國土土地使用權。因此，從本質上來將，是屬于一種非貨幣交換行為。只不過這部分拆遷費不是作為土地的出讓金成本，但仍作為和土地出讓密切相關的成本進入前期的開發成本。
根據《企業所得稅法》第二十五條的規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。
所以，這里對于房地產開發企業將房屋進行產權調換的。在企業所得稅上應作為視同銷售處理。這里，關鍵的問題就在于視同銷售價格確認的問題。
第一種意見：視同銷售的價格應按同類同期房屋的市場銷售價格確認。這里，我們正好可以找到一個市場銷售價格，在拆遷補償合同中就有，對于超過10平方的部分按市場價格6100元/平方米。因此，房地產企業用這80平方米的房屋進行產權調換，應按488000元確認企業所得稅的視同銷售收入。
第二種意見：視同銷售價格和營業稅計稅依據保持一致，按235000元確認企業所得稅視同銷售收入。
第三種意見：對于等面積補償部分，由于在進行產權調換時，我們對雙方房屋的價格都是有一個評估的，當時被拆遷戶房屋的評估價格為4600元/平方米，考慮到結構價差，等面積部分也就是4800元/平方米，不超過10平方部分按5500元/平方米，超過10平方按6100/平方米，因此，該80平方米房屋的企業所得稅視同銷售價格為 397500元（65×4800+10×5500+5×6100）
我們認為，第一種意見直接以6100元/平方米作為企業所得稅視同銷售的價格是比較草率的做法。任何稅種對于計稅依據的確認都應該秉承一種據實征稅的合理原則。比如對于不超過10個平方的，房地產開發企業確實只是按5500元/平方米收取價款，如果我們強制要求按6100元/平方米確認收入就沒有秉承據實征稅的基本原則，是不恰當的，而且對于等面積部分，被拆遷單位的房屋評估價格是4600元/平方米，這樣房地產開發企業作為市場行為中的一個經濟人，他在房屋建造時是必須考慮參考這個價格的，最終的結構補償也是以這個為依據的，因此，對于等面積部分也按6100元/平方米計算更不合理。
第二種意見，以營業稅的計稅依據作為企業所得稅的計稅依據，我們認為也不是十分恰當。由于各個稅種的指導思想的不一致，導致就具體問題，各個稅種的計稅依據的確認不一致，這也是非常正常的現象。但是對于等面積部分如果按建造成本2100元/平方米確認企業所得稅視同銷售收入，就失去了企業所得稅視同銷售這種做法的意義，既然收入等于成本，那還不如直接確認成本，何必去虛擬確認一個收入，然后再結轉成本呢，這個和直接結轉成本的效果是完全一樣的。因此，第二種意見也不可取。
第三種意見：對于超面積部分，不足10平方的按5100元/平方米確認收入，超過10平方的按6100元/確認收入，這是完全符合實際的，考慮到房地產企業和被拆遷單位屬于獨立無關聯的主體，他們之間的價格是一個市場公允價格的體現，以這個雙方約定的價格作為視同銷售的收入是完全合理的。而對于等面積部分，我們依據被拆遷單位經政府認可的評估單位根據政府規定評估的4600元/平方米的價格加上200元/平方米的結構補差費作為視同銷售收入的確認價格也是符合現實情況的，這個也是雙方認可的一個補償價格。所以按397500元確認這80平方米房屋的企業所得稅視同銷售收入是較為合理的做法。
會計處理：
借 開發成本-拆遷補償費 397500元
貸：主營業務收入 397500元
借：主營業務成本 288000元
貸：開發產品 288000元（3600×80）
[注意]雖然在征收營業稅時，等面積部分是按建造成本確認的。但在結轉企業所得稅銷售成本時，考慮到這部分安置房也是在房地產開發企業受讓的土地上建設的，理應分攤房地產開發企業繳納的土地出讓金。否則，所有的土地出讓金就要全部非安置房承擔，這個與現實情況是不符合的。但是，這里安置房只要承擔土地出讓金。拆遷安置費就只能由非安置房來承擔，否則就會存在循環計算成本的問題。
貸 主營業務稅金及附加 14100元
貸：應交稅金——應交營業稅 11750元 （235000×5%）
——應交土地增值稅 2350元（235000×1%）
[注]根據財政部新企業會計準則講解的規定，目前企業所得稅視同銷售的會計處理和稅務處理已經基本保持一致了。
以上兩個案例是對目前城市房屋拆遷補償中比較常見的案例的稅務處理進行的講解，且這兩個案例中拆遷補償的方式也是符合現行法律法規的規范性操作，。因此，對于其稅務處理的方法也很明確。產權調換和貨幣補償向結合方式的稅務處理從原理上就是我們上面兩個案例處理方法的集合，所以我們就無須舉例說明了。
這里，我們還是要明確一點，本次教學案例講解的是城市房屋拆遷中涉及的拆遷補償費的稅務處理問題。如果是政府征地房屋的拆遷補償，具體情況就和本案例討論的內容不一樣了。他們依據的法律是不一樣的，城市房屋拆遷是依據的國務院的《城市房屋拆遷管理條例》，而政府征地房屋拆遷依據的是《土地管理法》及相關法律法規。同時政府征地拆遷一般是由政府相關部分負責。這個不在我們本次案例的討論范圍內。
