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2006-3-17 10:21:58
一、世界范圍會計(jì)準(zhǔn)則的多種模式
會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范。許多國家都有對會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范文件，即會計(jì)準(zhǔn)則，但是各國采取的具體形式卻是多樣的。為了全面、準(zhǔn)確地理解會計(jì)準(zhǔn)則，我們選擇有代表性的美國、英國、法國、日本和德國，作簡要的說明。
（一）美國和英國。本世紀(jì)30年代席卷世界的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)造成的證券市場的混亂和會計(jì)信息的嚴(yán)重失真成為美國會計(jì)準(zhǔn)則誕生的“助產(chǎn)婆”。1933年和1934年美國國會相繼通過了《證券法》和《證券交易法》，根據(jù)《證券交易法》，1934年成立了美國國會的權(quán)力機(jī)構(gòu)――證券交易委員會（SEC）。證券交易委員會享有法律賦予的制定會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力。經(jīng)過短時(shí)期的爭論后，證券交易委員會除了繼續(xù)制定財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則外，將制定會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力委托民間會計(jì)機(jī)構(gòu)，但仍保留了對會計(jì)準(zhǔn)則制定的監(jiān)督權(quán)和最終否決權(quán)。證券交易委員會賦予了民間機(jī)構(gòu)制定會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。
美國的會計(jì)準(zhǔn)則來源于證券交易委員會制定的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則、財(cái)務(wù)會計(jì)委員會（FASB）制定的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告（FASB statements）、財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告解釋（FASB interpretataion）以及會計(jì)原則委員會（APB）制定的會計(jì)原則委員會意見書（APB opinions）、會計(jì)程序委員會（CAP）制定的會計(jì)研究公告（ARB）繼續(xù)有效的部分。其中，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告、財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告解釋以及會計(jì)原則委員會意見書和會計(jì)程序委員會的會計(jì)研究公告繼續(xù)有效的部分，構(gòu)成了美國會計(jì)準(zhǔn)則的主體。
英國以公司法作為國家對公司實(shí)施立法管理的依據(jù)，其公司法明確規(guī)定它所授權(quán)的民間會計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定的會計(jì)準(zhǔn)則具有權(quán)威性。英國1970年建立會計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會（ASSC），開始系統(tǒng)地制定具有強(qiáng)制性的成典的會計(jì)準(zhǔn)則。會計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會和它的后繼者會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASC）共發(fā)布了25個(gè)標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)物公告（SSAP），繼續(xù)有效的有15個(gè)。1990年8月1日會計(jì)準(zhǔn)則理事會（ASB）取代了會計(jì)準(zhǔn)則委員會，并將今后制定的會計(jì)準(zhǔn)則稱為財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRS）。
英美兩國均制定了系統(tǒng)的、成典的會計(jì)準(zhǔn)則。其會計(jì)準(zhǔn)則均有民間會計(jì)職業(yè)團(tuán)體具體負(fù)責(zé)制定。政府機(jī)構(gòu)（或者法律）賦予民間會計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力；會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性和實(shí)施的效力實(shí)際是由政府或法律賦予的；會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施實(shí)際仍由政府負(fù)責(zé)。各企業(yè)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)自身的具體操作性的會計(jì)制度。由于英美兩國在經(jīng)濟(jì)和會計(jì)領(lǐng)域的領(lǐng)先地位，以及它們在國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會和其他國際會計(jì)組織中的影響力，使得英美模式的會計(jì)準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)有廣泛而深刻的影響。
（二）法國。法國的會計(jì)準(zhǔn)則主要體現(xiàn)在商務(wù)公司法、稅法、會計(jì)總方案，以及會計(jì)法令中。法國系統(tǒng)的成的成典的會計(jì)準(zhǔn)則是1947年政府成立的跨部門的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會（CNC）制定的《會計(jì)總方案》（PCG）。會計(jì)總方案具體規(guī)定了會計(jì)處理的一般原則、統(tǒng)一帳戶分類和帳簿設(shè)置、會計(jì)科目編號、正規(guī)的會計(jì)術(shù)語、各科目反映的內(nèi)容及運(yùn)用，以及資產(chǎn)、負(fù)債、損益的計(jì)量方法等。會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會還根據(jù)總方案，制定各行業(yè)的會計(jì)方案。從1963年到1986年，已制定了44份行業(yè)會計(jì)方案。
法國的會計(jì)準(zhǔn)則由政府機(jī)構(gòu)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會負(fù)責(zé)制定和實(shí)施。會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會成立不久即改組為“顧問組織”，其成員既有官方代表，又有企業(yè)界、學(xué)術(shù)界、會計(jì)職業(yè)團(tuán)體的代表。《會計(jì)總方案》比英美模式的會計(jì)準(zhǔn)則制定得詳細(xì)、可操作性更強(qiáng)，，行業(yè)會計(jì)方案類似于我國的分行業(yè)會計(jì)制度。
（三）日本。日本的會計(jì)準(zhǔn)則主要體現(xiàn)在商法、證券交易法、企業(yè)會計(jì)原則中。日本商法由法務(wù)省于1900年3月制定，最后修訂于1990年2月，它以保護(hù)債權(quán)人為中心制定，適用于所有從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的個(gè)人和法人，其有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定涉及到會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等諸方面。日本證券交易法由大藏省于1947年發(fā)布，最后修訂于1990年6月，它以保護(hù)投資者為中心制定；證券交易方面的有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則主要對有價(jià)證券上市或有價(jià)證券準(zhǔn)備上市的公司的會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)揮規(guī)范作用，其內(nèi)容主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)告。《企業(yè)會計(jì)原則》可以看作是日本系統(tǒng)的、成典的會計(jì)準(zhǔn)則，最初由日本經(jīng)濟(jì)安定本部企業(yè)會計(jì)制度對策調(diào)查會擬定，1949年發(fā)布，后經(jīng)大藏省企業(yè)會計(jì)審議會四次修訂。企業(yè)會計(jì)原則的制定，必須充分考慮商法和證券交易法的有關(guān)規(guī)定，它對證券交易法和商法起到補(bǔ)充的作用。
（四）德國。德國沒有系統(tǒng)的、編纂成典的會計(jì)準(zhǔn)則，其會計(jì)準(zhǔn)則寓于有關(guān)法律之中。涉及會計(jì)準(zhǔn)則的法律主要有《商法》、《股份公開公司法》、《股份不公開公司法》、《合作社法》、《特定企業(yè)及有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)法》、《所得稅法》、《所得稅法細(xì)則》、《公開披露法》等。這些法律適用于不同的企業(yè)組織形式。
上述五個(gè)國家的會計(jì)準(zhǔn)則可以分別歸納為準(zhǔn)法規(guī)型會計(jì)準(zhǔn)則、制度型會計(jì)準(zhǔn)則（法規(guī)型會計(jì)準(zhǔn)則）、法律型會計(jì)準(zhǔn)則三種模式。英美兩國的會計(jì)準(zhǔn)則雖由民間機(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)制定，但準(zhǔn)則的權(quán)威性仍由政府或法律賦予，帶有某種程度的強(qiáng)制性，所以它具有準(zhǔn)法規(guī)的性質(zhì)，故將其概括為準(zhǔn)法規(guī)型會計(jì)準(zhǔn)則模式。法國和日本的會計(jì)準(zhǔn)則均由政府負(fù)責(zé)制定和實(shí)施，具有鮮明的強(qiáng)制性和權(quán)威性，所以將其概括為制度型會計(jì)準(zhǔn)則模式。德國的會計(jì)準(zhǔn)則寓于法律之中，強(qiáng)制性最強(qiáng)，因此稱之為法律型會計(jì)準(zhǔn)則模式。會計(jì)準(zhǔn)則的這種不同模式，是由法律、文化、經(jīng)濟(jì)等環(huán)境因素決定的，其中法律和文化因素起了關(guān)鍵性的作用。
二、會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的關(guān)系
會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的關(guān)系問題，是我國開始制定會計(jì)準(zhǔn)則以后出現(xiàn)的一個(gè)理論問題。當(dāng)我們?nèi)妗?zhǔn)確地認(rèn)識了會計(jì)準(zhǔn)則的含義，并將會計(jì)準(zhǔn)則劃分為三種模式以后，這個(gè)問題已經(jīng)不難解決了。
我國通常所說的會計(jì)制度實(shí)際有兩個(gè)層次：一是國家有關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)制定的國家會計(jì)制度；二是各企業(yè)（或單位）根據(jù)國家會計(jì)制度，結(jié)合自身特點(diǎn)制定的企業(yè)會計(jì)制度。這里討論的會計(jì)制度是指國家會計(jì)制度。
會計(jì)制度是建國以來國家對會計(jì)工作進(jìn)行規(guī)范和管理的一種很流行的形式。縱觀建國以來我國各部分頒布的會計(jì)制度，一般包括下列基本內(nèi)容：（1）會計(jì)制度總則（包括會計(jì)原則）；（2）會計(jì)記帳方法；（3）會計(jì)科目及其使用說明；（4）會計(jì)憑證；（5）會計(jì)帳簿和記帳程序；（6）會計(jì)報(bào)表格式、報(bào)送程序和編制說明；（7）會計(jì)檔案的保管和處理方法；（8）會計(jì)制度的修訂、補(bǔ)充權(quán)限及其他有關(guān)規(guī)定；（9）成本核算規(guī)章；（10）會計(jì)事務(wù)處理辦法；（11）會計(jì)紀(jì)律。盡管會計(jì)制度的基本內(nèi)容包括上述11項(xiàng)，但具體到特定時(shí)期的個(gè)別會計(jì)制度，其內(nèi)容又不盡相同，如目前尚在實(shí)施的《工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》、《商品流通企業(yè)會計(jì)制度》等13個(gè)分行制度主要會計(jì)科目使用說明、會計(jì)報(bào)表的格式、報(bào)送程序和編制說明兩項(xiàng)內(nèi)容；《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》除包括前述兩項(xiàng)內(nèi)容外，還包括會計(jì)原則的內(nèi)容；《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》則匯集了會計(jì)憑證、會計(jì)帳簿和記帳程序、會計(jì)檔案的保管和處理方法、會計(jì)紀(jì)律等方面的內(nèi)容；1992年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》屬于會計(jì)制度中會計(jì)原則的內(nèi)容等等。另外，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制之下和目前經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，我國的會計(jì)制度還分散在國家制定的財(cái)務(wù)制度和稅法當(dāng)中。
會計(jì)制度的核心是關(guān)于會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范的會計(jì)核算制度。我國的會計(jì)核算制度，經(jīng)歷了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會計(jì)核算制度，到向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期的會計(jì)核算制度的轉(zhuǎn)變。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制之下，我國的會計(jì)核算制度適應(yīng)當(dāng)時(shí)的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，形成了如下特點(diǎn)：（1）分所有制、分部門、分行業(yè)制定，會計(jì)信息橫向可比性；（2）會計(jì)目標(biāo)主要為實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政政策、國家直接管理企業(yè)服務(wù)；會計(jì)制度隨著國家財(cái)政、財(cái)務(wù)政策的變化而頻繁修改，自身缺乏穩(wěn)定性和科學(xué)性。（3）與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和封閉的經(jīng)濟(jì)政策相適應(yīng)，會計(jì)基本原則、會計(jì)等式、會計(jì)要素、會計(jì)報(bào)表體系以及會計(jì)方法與國際會計(jì)慣例相關(guān)甚遠(yuǎn)。隨著改革開放政策的實(shí)施和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變，我國的會計(jì)核算制度實(shí)現(xiàn)了大的變革。現(xiàn)行會計(jì)核算制度體現(xiàn)了如下特點(diǎn)：（1）按大行業(yè)制定，增強(qiáng)了會計(jì)信息的橫向可比性；（2）會計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)閲液暧^經(jīng)濟(jì)調(diào)控、企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)進(jìn)行投資和信貸決策以及加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，初步實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)的分離，但部分會計(jì)核算制度仍體現(xiàn)在國家財(cái)務(wù)制度之中；（3）與市場經(jīng)濟(jì)體制和開放的經(jīng)濟(jì)政策相適應(yīng)，會計(jì)基本原則、會計(jì)等式、會計(jì)要素、會計(jì)報(bào)表體系以及會計(jì)方法開始與國際會計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。
可以看出，會計(jì)核算制度從形式到內(nèi)容，都可以是而且應(yīng)當(dāng)是隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而發(fā)展變化的，作靜止的理解是片面的、有害的。
90年代以來，我國開始制定會計(jì)準(zhǔn)則。我國的會計(jì)準(zhǔn)則由政府負(fù)責(zé)制定和實(shí)施，具有制度型會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)。很顯然，我國的會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)制度的組成部分。會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)核算制度都是關(guān)于會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范的范疇，它們解決的均是會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等問題。也就是說，它們的實(shí)質(zhì)和作用是相同的。這就是一般理論意義上的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度之間的關(guān)系。
三、適合中國國情的會計(jì)準(zhǔn)則模式
我國自建國以來一直采用會計(jì)制度、會計(jì)核算制度作為對會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范的范疇和形式，以會計(jì)科目及其使用說明、會計(jì)報(bào)表格式及編制說明為主體的會計(jì)核算制度早已成為我國廣大會計(jì)工作者喜聞樂見的形式。80年代以后我國開始倡導(dǎo)、制定會計(jì)準(zhǔn)則，1992年11月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，1997年起開始陸續(xù)頒布具體的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。這樣，會計(jì)準(zhǔn)則又成為我國會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范的一種新的范疇和形式。
我國使用會計(jì)準(zhǔn)則這種范疇和形式具有積極的作用。第一，突破與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的傳統(tǒng)的會計(jì)核算模式。建國40多年來，我國主要以分所有制分部門分行業(yè)的會計(jì)核算制度來規(guī)范各類企業(yè)的會計(jì)核算。雖然隨著我國十幾年的經(jīng)濟(jì)體制改革的發(fā)展，對會計(jì)核算制度進(jìn)行過一些改革，但傳統(tǒng)的會計(jì)核算模式并沒有根本性的變化。而通過倡導(dǎo)和制定西方國家流行的會計(jì)準(zhǔn)則，可以突破傳統(tǒng)的會計(jì)核算模式。第二，通過倡導(dǎo)和制定在世界范圍內(nèi)流行的會計(jì)準(zhǔn)則，推動我國會計(jì)核算制度與國際會計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。第三，便于將分散的會計(jì)原則和會計(jì)方法按照自身內(nèi)在的邏輯系統(tǒng)化，提高會計(jì)核算制度的穩(wěn)定性和科學(xué)性。
目前，除了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已成為會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范的范疇和形式外，一直為我國會計(jì)工作者喜聞樂見的會計(jì)核算制度仍作為會計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范的范疇和形式存在著，并發(fā)揮著積極的作用，如《股份有限公司會計(jì)制度》、《個(gè)體工商業(yè)戶會計(jì)制度》等。
以會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表為核心內(nèi)容的會計(jì)核算制度在我國仍有必要繼續(xù)健全和發(fā)展，并使其成為我國會計(jì)準(zhǔn)則體系的有機(jī)組成部分。理由是：第一，我國屬于大陸法系國家，受大陸法系法律特點(diǎn)的影響，大陸法系國家的會計(jì)規(guī)范一般制定得比較詳細(xì)、具體，如法國的會計(jì)總方案制定有詳細(xì)的會計(jì)科目表；會計(jì)方法的可選擇性相對較小，如法國和德國均規(guī)定了一種資產(chǎn)負(fù)債表和損益表格式，這和英美法系國家明顯不同。第二，中國屬于集體主義文化，對不明朗因素反映強(qiáng)烈，人民偏重于遵從統(tǒng)一的制度，對沒有詳細(xì)、具體的規(guī)范感到不安，會計(jì)專業(yè)判斷相對不受重視。第三，從總體上看，會計(jì)專業(yè)教育水平低，會計(jì)專業(yè)判斷能力較差，需要有一個(gè)詳細(xì)具體的操作規(guī)范。第四，從現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則模式來看，采用不同的會計(jì)準(zhǔn)則形式，對會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)和經(jīng)濟(jì)的國際交流和交往，沒有不利的影響，只要某種會計(jì)準(zhǔn)則的形式適合本國國情，就理應(yīng)得到肯定和發(fā)展。
我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則模式將是：成典的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和以會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表為核心內(nèi)容的會計(jì)核算制度的有機(jī)結(jié)合。我國成典的會計(jì)準(zhǔn)則將由陸續(xù)頒布實(shí)施的具體會計(jì)準(zhǔn)則和修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》共同構(gòu)成，它和以會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表為核心的會計(jì)核算制度是互為補(bǔ)充的關(guān)系。“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”規(guī)范會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的原則、方式和方法，一般須打破行業(yè)的界限制定：“會計(jì)核算制度”是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的原則、方式和方法，依據(jù)“行業(yè)”特點(diǎn)所作的具體運(yùn)用，可操作性強(qiáng)是它明顯的特點(diǎn)。
