——學習修改后《企業所得稅法》第九條的體會
齊洪濤
2017年2月24日，第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議對《中華人民共和國企業所得稅法》作了如下修改：將第九條“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。”修改為：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。”，并自公布之日（2017年2月24日）起施行。
一、企業所得稅法修改背景
現行企業所得稅法第九條規定：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。據此規定，對于企業公益性捐贈支出，超過年度利潤總額12%的部分，不準當年在計算應納稅所得額時扣除，也不能結轉以后年度扣除。實務中有些企業一次性捐贈數額比較大，可能超出了當年利潤總額的12%；如果不能結轉，當年捐贈額超出扣除限額的部分就就不能稅前扣除，十分不利于大額捐贈，也不利于慈善事業的發展。
2016年9月1日起實施的《慈善法》第八十條規定：自然人、法人和其他組織捐贈財產用于慈善活動的，依法享受稅收優惠。企業慈善捐贈支出超過法律規定的準予在計算企業所得稅應納稅所得額時當年扣除的部分，允許結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。此規定是《慈善法》對現行稅收政策的重大突破，但也和企業所得稅法關于公益性捐贈支出稅前扣除政策不協調。
根據十八屆三中全會決定關于“稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定”的要求，為進一步落實稅收法定原則，與《慈善法》中有關公益性捐贈支出結轉扣除的規定做好銜接，進一步鼓勵和促進企業捐贈和慈善的積極性，更好地調動相關方面的力量、促進社會事業的發展，第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議對《中華人民共和國企業所得稅法》第九條進行了修改，統一了公益性捐贈支出稅前扣除政策。
二、2016年度的公益性捐贈支出稅前扣除問題
《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和國企業所得稅法>的決定》（國家主席令第64號）規定，修改后的《企業所得稅法》第九條自2017年2月24日起施行。僅從文意來看，似乎2016年度的公益性捐贈支出不能適用修改后的《企業所得稅法》第九條三年結轉扣除的規定。
但《慈善法》規定的企業慈善捐贈支出允許結轉以后三年內扣除政策，在2016年9月1日實施后即發生法律效力，國家對企業所得稅法的修改不應影響慈善法相關規定的實施。因此，對于企業在2016年9月1日后、《企業所得稅法》修改決定實施前發生的慈善捐款支出，同樣可以享受三年結轉扣除政策。
根據“實體從舊，程序從新”原則、“法律不溯及既往”原則，對于2016年9月1日之前發生的慈善捐款支出，不能適用三年結轉扣除的政策。
財政部稅政司副司長張天犁也提到：下一步，財政部將提請國務院修改企業所得稅法實施條例，在實施條例中對此次修訂的條款給出具體的政策規定。財政部和稅務總局還要發操作文件，細化具體的內容。
由于現在正處于2016年度企業所得稅匯算清繳期間，相信財政部國家稅務總局會盡快出臺相應的政策，納稅人應多留意后續政策。
三、對“三年內”的理解
對“三年內”，應從以下兩方面理解：一是這里的“年”是指納稅年度，“三年”是指公益性捐贈支出發生年度以后的三個納稅年度。若2016年9月1日發生的公益性捐贈支出允許結轉扣除，那么2016年9月1日至2016年12月31日超過扣除限額的公益性捐贈支出，可以結轉至1017—2019年扣除；二是這里的“內”是指超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內稅前扣除，三年仍扣除不完的，不得再在稅前扣除。據李盛霖透露,下一步,財政部將通過修改企業所得稅法實施條例作進一步明確，具體是：“企業當年發生和以前年度結轉的公益性的捐贈支出,不超過年度利潤總額12%部分準予扣除,如果三年內還扣除不完,就不能再扣除了。”
四、公益性捐贈支出稅前結轉扣除問題的探討
修改后的《企業所得稅法》規定，公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除，具體如何抵扣?筆者認為有以下兩種扣除方法。
第一種方法—“先扣當年再扣以前法”。即先扣當年捐贈支出，再扣以前年度結轉支出，先結轉的先扣除。即以捐贈當年的利潤為基數，一次計算公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分向以后年度結轉；以后年度若有公益性捐贈，再以該年度利潤總額為基數計算扣除限額，若扣除限額大于該年度的捐贈支出，首先扣除該年度的捐贈支出，再扣除以前年度轉入的應扣而未扣的捐贈支出。
【案例1】吉祥公司2017年至2020年的利潤總額和符合稅前扣除條件的公益性捐贈支出如下表一：
根據上述資料計算每年稅前應扣除及結轉的公益性捐贈支出金額。
解析：
1、2017年稅務處理
扣除限額=1000×12%=120（萬元）；
2017年稅前扣除公益性捐贈支出=120萬元；
結轉以后年度扣除的公益性捐贈支出=600－120=480（萬元）；
2017年度應調增應納稅所得480萬元。
2、2018年稅務處理
扣除限額=2000×12%=240（萬元）；
稅前扣除2018年度公益性捐贈支出=240萬元；
2018年應調增應納稅所得=400－240=160萬元；
結轉以后年度扣除的公益性捐贈支出：
2018年度結轉扣除額=400－240=160（萬元）
2017年度結轉扣除額480萬元。
3、2019年稅務處理
扣除限額=3000×12%=360（萬元）；
稅前扣除2019年公益性捐贈支出=300萬元
稅前扣除2017年度結轉的公益性捐贈支出=360—300=60（萬元）；
2019年應調減應納稅所得60萬元；
結轉以后年度扣除的公益性捐贈支出：
2017年度結轉扣除額=480-60=420（萬元），2018年度結轉扣除額160萬元。
4、2020年稅務處理
扣除限額=4000×12%=480（萬元）；
稅前扣除2020年公益性捐贈支出=200萬元
稅前扣除2017年度結轉的公益性捐贈支出=480—200=280（萬元）；
2020年度應調減應納稅所得280萬元；
結轉以后年度扣除的公益性捐贈支出：
2018年度結轉扣除額160萬元；
2017年度剩余未稅前扣除額140（=420-280）萬元不得再結轉扣除。
綜上，各年稅前扣除及結轉公益性捐贈支出如表二：
第二種方法—“先捐先扣法”。即先稅前扣除以前年度結轉的公益性捐贈支出，再扣當年捐贈支出，先捐贈的先扣除。即以捐贈當年的利潤為基數，一次計算公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分向以后年度結轉；以后年度若有公益性捐贈，再以該年度利潤總額為基數計算扣除限額，若扣除限額大于以前年度結轉的捐贈支出，首先扣除以前年度結轉的捐贈支出，扣除限額剩余部分再扣除該年度的捐贈支出，該年度捐贈支出扣除不完的結轉以后三年內扣除。
【案例2】如【案例1】計算每年稅前應扣除及結轉的公益性捐贈支出金額。
解析：
1、2017年稅務處理
扣除限額=1000×12%=120（萬元）；
2017年稅前扣除公益性捐贈支出=120萬元；
結轉以后年度扣除的公益性捐贈支出=600－120=480（萬元）；
2017年度應調增應納稅所得480萬元。
2、2018年稅務處理
扣除限額=2000×12%=240（萬元）；
2018年度先扣除2017年度結轉的公益性捐贈支出240萬元；
2018年應調增應納稅所得160萬元（400-240）；
結轉以后年度扣除的公益性捐贈支出：2017年度結轉扣除額=480－240=240（萬元），2018年度結轉扣除額=400萬元。
3、2019年稅務處理
扣除限額=3000×12%=360（萬元）；
先扣除2017年度結轉的公益性捐贈支出=240萬元，
再扣除2018年度結轉的公益性捐贈支出=360—240=120（萬元）；
2019年度應調減應納稅所得60萬元（240+120-300=60）；
結轉以后年度扣除的公益性捐贈支出：2018年度結轉扣除額=400-120=280（萬元），2019年度結轉扣除額300萬元。
4、2020年稅務處理
扣除限額=4000×12%=480（萬元）；
先扣除2018年度結轉的公益性捐贈支出=280萬元
再扣除2019年度結轉的公益性捐贈支出=480—280=200（萬元）；
2020年度應調減應納稅所得280萬元（280+200-200=280）；
結轉以后年度扣除的公益性捐贈支出：2019年度結轉扣除額=300—200=100（萬元），2020年度剩結轉扣除額200萬元。
綜上，各年稅前扣除及結轉公益性捐贈支出如表三：
比較以上兩種公益性捐贈支出結轉稅前扣除方法可以看出，第一種方法有140萬元公益性捐贈支出不能在稅前扣除，相較第二種方法第一種方法要多交企業所得稅，且前期公益性捐贈金額越大，越有可能存在最終不能稅前扣除的捐贈支出；第二種方法由于以前年度轉入的公益性捐贈支出先扣除，可以最大可能地將公益性捐贈支出在稅前扣除，有利于提高企業公益性捐贈的積極性，更好地促進社會事業的發展。
根據有利于納稅人原則，建議立法機關在制定公益性捐贈支出稅前扣除政策時采用第二種方法，秉承“先捐先扣原則”，即先扣除以前年度結轉的捐贈支出，再扣當年捐贈支出，先捐贈的先扣除。這樣處理可以使納稅人享受更多的《企業所得稅法》修改帶來的紅利。
五、享受稅收優惠的企業公益性捐贈支出稅前結轉扣除問題的探討
在《企業所得稅法》第九條修改后，享受稅收優惠企業的公益性捐贈支出結轉扣除時，可能存在低征高扣的問題。享受稅收優惠企業在享受稅收優惠期間進行公益性捐贈，若在稅收優惠到期時仍存在可結轉扣除的公益性捐贈支出，那么這部分支出是按已經享受的稅收優惠的稅率進行抵扣，還是按基本稅率計算抵扣，若按基本稅率進行抵扣就存在低征高扣問題。因此，享受稅收優惠企業的公益性捐贈支出結轉扣除問題也存在兩個處理方法。
第一種方法：按優惠稅率扣除。即將適用優惠稅率下結轉的公益性捐贈支出，換算成按扣除年度適用稅率計算的公益性捐贈支出稅前扣除金額進行扣除。
【案例3】吉祥公司是高新技術企業，2017年實現利潤1000萬元，符合稅前扣除調減的公益性捐贈支出600萬元；2018年吉祥公司被取消了高新技術企業資格而適用25%的稅率，本年實現利潤2000萬元，沒有捐贈事項。假設沒有其他納稅調整項目，計算2017年、2018年的應納企業所得稅。
解析：
1、2017年
公益性捐贈扣除限額=1000×12%=120（萬元）；
應調增應納稅所得額=600－120=480（萬元）；
應納所得稅額=（1000+480）×15%=222（萬元）；
結轉以后年度扣除的公益性捐贈480萬元。
2、2018年
公益性捐贈扣除限額=2000×12%=240（萬元）；
可扣除2017年轉來的優惠稅率下公益性捐贈240萬元，但由于2017年適用了優惠稅率，其調增的捐贈金額也享受了低稅率；而2018年適用25%稅率，如果直接將2017年轉來的捐贈金額直接扣除就多抵了2018年的企業所得稅，因此，應將2017年結轉來的公益捐贈支出換算成基本稅率下的捐贈金額。計算如下：
換算稅前扣除公益性捐贈額=240×15%÷25%=144（萬元）；
2018年度應調減應納稅所得144萬元；
2018年度應納所得稅額=（2000－144）×25%=464（萬元）
第二種方法：按適用稅率扣除。即不考慮公益性捐贈是否適用了優惠稅率，正常結轉扣除公益性捐贈支出。
【案例5】如上例。
解析：
1、2017年
公益性捐贈扣除限額=1000×12%=120（萬元）；
應調增應納稅所得額=600－120=480（萬元）；
應納所得稅額=（1000+480）×15%=222（萬元）；
結轉以后年度扣除的公益性捐贈480萬元。
2、2018年
公益性捐贈扣除限額=2000×12%=240（萬元）；
可稅前扣除2017年轉來的公益性捐贈240萬元（不再換算）；
2018年度應調減應納稅所得240萬元；
2018年度應納所得稅額=（2000－240）×25%=440（萬元）
由【案例3】和【案例4】可看出，按適用稅率扣除比按優惠稅率扣除少繳企業所得稅24萬元（240×（25%-15%））。第一種方法按優惠稅率扣除比較合理，企業沒有因適用稅率的變動而獲得額外稅收收益，但實務操作較復雜；第二種方法按適用稅率扣除，企業獲得了額外稅收收益，不利于平衡稅負和企業經營競爭，但實務操作簡單。
綜上所述，本人建議立法者在制定公益性捐贈支出扣除政策時，采用第一種方法按優惠稅率扣除公益性捐贈支出。
以上是本人學習修改《企業所得稅法》第九條的幾點體會，望大家批評指正。同時，納稅人要積極關注國家將要出臺的公益性捐贈支出的相關政策，規避稅收風險；2016年度有公益性捐贈支出的納稅人，若還未申報2016年度企業所得稅的納稅人暫且不報，等政策明了后再申報不遲。
齊洪濤
2017年2月26日
