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一般重組,被合并企業應按清算進行所得稅處理,被合并企業虧損不得在合并企業彌補,合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎.被合并方股東應分解為轉讓被合并企業的股權,再購買合并方的股權兩項業務進行所得稅處理.

例:甲公司吸收合并乙公司(A公司B公司是股東,注冊資本1000萬,股權分別為700和300萬),甲公司實收資本4000萬,擬增發20%股權收購乙公司,股權公允價值3000萬,股本4000/80%*20%=1000萬.其余用現金補足.

乙公司作清算處理,假設乙公司相關數據如下:

不考慮清算稅費和費用,乙公司清算所得稅(9000-8000)*25%=250萬,交稅后留存收益5000-250=4750

A公司股息所得免稅4750*70%=3325 B公司股息所得免稅4627.5*30%=1425A公司股權轉讓所得計算,(甲公司要付3000萬股權+現金(7000-250-3000)3750=乙公司凈資產價值6750.)(6750*0.7-3325-700)*25%=175萬,B公司股權轉讓所得(6750*0.3-1425-300)*25%=75萬,A公司對甲公司長期股權投資計稅基礎3000*0.7=2100萬,B公司對甲公司長期股權投資計稅基礎3000*0.3=900萬.

甲公司帳務處理:借:資產8750

              貸:負債2000

              貸:實收資本1000

              貸:資本公積-資本溢價2000

               貸:銀行存款3750

新設合并可以理解為被合并企業先清算，被合并企業股東轉讓股權再購買合并方的股權處理。

特殊重組：理解要點被合并企業不必作清算處理，不確認資產轉讓所得或損失，原封不動轉到合并企業中去，被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定

例如甲企業合并乙企業，乙企業被合并時賬面凈資產5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業股東收到合并后企業股權5500萬元，其他非股權支付500萬元，則股權支付額占交易支付總額比例為92％（即5500+6000×100%），超過85%，雙方可以選擇特殊重組，即資產增值部分1000萬元不繳納企業所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。

　　財稅[2009]59號文件第六條第六項規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。按上例，乙企業股東取得新合并企業股權5500萬元，取得非股權500萬元。假如乙企業股東原投入乙企業的股權投資成本為4000萬元，則增值2000（即5500+500—4000）萬元。股東取得的非股權收入500萬元對應的轉讓所得為：500+6000x2000=166.7（萬元）。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7（即4000-500+166.7）萬元。這就是財稅[2009]59號文件第六條第四項規定的“被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定”。

甲企業合并乙企業，盡管乙企業凈資產的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業只能以5000萬元作為接受資產的計稅基礎。

八、企業分立

分立，是指一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。無論是存續分立還是新設分立，可進一步分為一般分立和特殊分立。

1、特殊分立的稅務處理。我們發現特殊分立前提有如下語句：“被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權”，可見特殊分立是不存在新加入者的。

　　2、應稅分立的稅務處理。 按照59號文的規定：“被分立企業對分離出去資產，應按公允價值確認資產轉讓所得或損失，分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。

　例：A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設立的一家有限責任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊資本1000萬元。現擬將A公司的一個分部設立為B公司，A公司存續經營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權外，未向A公司及其股東支付其他任何利益。A公司分立前資產、負債和凈資產的賬面價值分別為2800萬元、1500萬元和1300萬元，評估后價值分別為4500萬元、2500萬元和2000萬元；分立后B公司資產、負債和凈資產的賬面價值分別為1600萬元、900萬元和700萬元，評估后價值分別為1800萬元、900萬元和900萬元。

　　由于企業分立時未發生非股權支付額，經主管稅務機關審核確定為特殊分立。當事各方所得稅處理為：

　　（1）被分立企業A公司不計算分立資產的轉讓所得，即分立出去的凈資產雖然高于賬面價值200萬元，但不需要交納所得稅。

　　（2）A公司在分立時如果有未超過法定補虧期限的虧損，可按B公司分立的凈資產占A公司凈資產的比例進行分配，由B公司在分立后的剩余補虧年限內彌補。

　　（3）B公司建賬時可按原賬面價值或評估價值作為資產的入賬價值。如按原賬面價值入賬，稅法也允許按原賬面價值在稅前扣除，不需要納稅調整；如B公司建賬時按評估價值作為資產的入賬價值，評估價值高于賬面價值的部分須作納稅調整。

　　（4）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權份額為350萬元。由于在特殊分立業務中對A公司的兩位股東未計算股權轉讓所得或損失，為防止有關各方利用分立業務進行避稅，其在A、B公司股權的計稅成本可從下列兩種方法中選擇：①甲、乙兩位股東在B公司股權投資的計稅成本為零，在A公司股權投資的計稅成本仍為各500萬元。②調整計算，首先計算在B公司股權投資的計稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產（公允價值）/A公司原總凈資產（公允價值）=1000×900/2000=450（萬元）；然后計算A公司股權投資的計稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本－B公司股權投資的計稅成本=1000-450=550（萬元）。

　　需要說明的是：A公司被分立后，應相應轉銷分立出去的資產、負債和所有者權益賬面價值，但在轉銷所有者權益時，如果轉銷了“未分配利潤”和“盈余公積”項目，應經過稅務機關核準，因為轉銷的未分配利潤和盈余公積具有應稅屬性，其中視為對股東所作的分配額，股東應按規定計繳所得稅。