個人股權轉讓一直是針對高收入人群個人所得稅管理的重中之重。2014年12月7日，國家稅務總局發布了《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告[2014]67號, 以下簡稱67號文）對股權轉讓過程中發生的一系列和個人所得稅相關的事項，包括股權轉讓范圍、股權轉讓雙方的權利義務、納稅時點、計稅依據以及轉讓價格核定等等，作出了明確的規定。67號文自2015年1月1日起生效執行。
詳細內容
我們對67號文的主要內容整理如下：
適用范圍
67號文適用的股權僅針對自然人股東轉讓其投資于在中國成立的企業或組織（“被投資企業”）的股權或股份。被投資企業不應包括個人獨資企業、合伙企業。67號文的相關規定不適用于個人轉讓在公開發行、股票市場取得的上市公司股票或轉讓限售股的情況。
納稅義務發生及申報
67號文明確有證據表明股權已經發生轉移的次月15日內，扣繳義務人 (股權受讓方)、納稅人(股權轉讓方) 應當依法向被投資企業所在地主管稅務機關申報納稅。此外，根據實質重于形式的原則來判定股權轉移是否發生，只要滿足以下條件之一即可認為構成個人所得稅納稅義務：
股權轉讓價款已支付或部分支付；
股權轉讓協議已簽訂生效；
受讓方已經實際履行股東職責或享受股東權益；
司法行政強制過戶、股權對外投資或非貨幣交易、以股權抵債等行為已經完成。
應納稅所得額及稅率
67號文規定股權轉讓收入減去股權原值和合理費用的余額為應納稅所得額，按照“財產轉讓所得”繳納個人所得稅，稅率為20%。股權轉讓收入應按照公平交易原則確定，包括取得的所有現金及非現金所得。稅務機關應按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權原值。
核定股權轉讓收入
67號文明確當股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由或納稅人未按規定納稅申報、提交收入資料的稅務機關可以核定股權轉讓收入。
其中，股權轉讓收入明顯偏低的情形包括：
低于相對應的凈資產份額；
低于初始投資成本；
低于相同或類似條件下同一企業其他股東或同行業企業轉讓收入等。
這些情形基本與之前國家稅務總局公告[2010] 27號(27號文)對于無正當理由視為計稅依據偏低的判斷情形是一致的。
此外，67號文就股權收入偏低，但視為有正當理由的情形給出了進一步明確。這個明確與之前27號文的規定有一些不同之處。其一：67號文取消了27號文中所投資企業連續三年以上虧損這一理由；其次，在證明因國家政策調整導致低價轉讓股權這一情形上，要求提供有效證明文件，以及生產經營受到重大影響，導致低價轉讓股權的證據；再有，67號文新增了一個情形，即根據法律、政府文件或企業章程規定的真實的本企業員工內部轉讓也可視為股權轉讓收入偏低的正當理由。
67號文提供了三種明確的方法供稅務機關核定股權轉讓收入。其中，凈資產核定法和類比法與27號文的相關核定方法相似。但在要求法定資質的中介機構評估核實這一條件上，67號文將相應資產占企業總資產的比例從50%調低至20%。此外，67號文也給予了一個寬松的處理，即中介機構出具的資產評估報告可以作為本次及今后6個月內再次股權轉讓收入核定的依據。
注意要點
近年來國家稅務總局雖出臺了一系列和股權轉讓相關的個人所得稅公告，但各地方稅務局的具體解釋和執行并不完全一致。67號文參考了地方稅務局的稅收管理實踐經驗并整合了之前股權轉讓個人所得稅規定，它將為股權轉讓個人所得稅管理提供國家層面的統一指引。
更加完善和嚴格的管理：根據67號文，稅務機關將引入電子信息管理對股權轉讓實施鏈條式動態管理并且將加強各部門之間的信息交流和合作。67號文還明確被投資企業需要在規定的時間內將其股東變化報告主管稅務機關，稅務機關可依據收集的信息審核受讓方是否按時完成代扣代繳申報。地方稅局或將制定具體代扣代繳細則以方便受讓方（特別是受讓方是境外企業或個人的情形下）扣繳申報個人所得稅。
納稅義務時間的考量：根據67號文的規定，納稅義務發生時間以股權是否發生實質轉移為準，例如：只要股權轉讓協議已簽訂生效或即使形式上的股權轉讓并未生效但受讓方已經實際履行股東職責或享受股東權益的情形下也會構成個人所得稅的申報納稅義務。由于納稅義務的發生不再僅僅以股權轉讓價款的支付為標準，和過去相比個人所得稅的納稅時點很可能被大大推前。我們建議股權轉讓方和受讓方將個人所得稅影響作為股權轉讓交易的重要事項事先規劃，包括與主管稅務機關溝通確認納稅義務發生時間，從而更好地管理相關個人所得稅風險和現金流。
股權轉讓收入的核定：67號文再次重申股權轉讓收入應以公平交易原則確認，并且詳細規定了在轉讓價格明顯偏低的情形下的收入核定方法。我們相信67號文為非上市公司的員工股票期權計劃提供了一個對股權收入核定方法的重要基礎。我們建議實施員工股票期權計劃的非上市公司應預先與主管稅務機關確定行權時公司股票的市場公允價格的計算基礎方案，以方便日后計算相關個人所得稅和避免不必要的延誤和罰款。
在實踐中我們注意到有些非上市公司的員工股票期權計劃會約定以一個比公允價格較低的約定價格回購離職員工持有的本公司股票。這種情形下員工可否以較市場公允價格更低的實際回購價格來核定收入繳納個人所得稅在過去一直不太明確。但67號文首次明確根據相關法律、政府文件或企業章程規定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的，公司回購不能對外轉讓的股權可被視為有正當理由的低價轉讓，從而讓員工可按較低的實際回購價格核定個人所得稅應稅所得。這將大大減輕非上市企業回購股票的個人所得稅稅負。我們建議企業在進行股票期權計劃設計時就對特殊情況下員工股票期權退出安排進行預先考量與設定。
同時，雖然67號文針對的是中國境內企業或組織的股權或股份，境內員工所持有的境外公司的股票期權是否也可以參照67號文進行核定，這又將是一個需要與主管稅務機關進行溝通的事項。
股權轉讓費用的確定：67號文指出股權轉讓時按照規定支付的有關稅費，可以在確定股權轉讓應納稅所得額時減除。然而，67號文未明確轉讓過程中發生的其它費用，如評估費、中介費、律師費、咨詢費等是否也可作為稅前扣除。對于此問題，有些地區的地稅文件中曾明確這些也是可以扣除的相關費用。我們建議個人股東根據股權轉讓的實際情況與費用支出與主管稅務機關及時溝通以確定一個合理的計稅依據。
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