案例：
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2012-3-23 11:56 上傳
B公司業務分成兩塊：一方面生產與A公司相同產品進行銷售，另一方面采購A公司產品進行銷售；C公司采購A公司產品進行銷售，自己不生產產品。
報告期為2009年-2011年，2010年3月進行了業務重組。重組方式為A公司全面接收了B公司、C公司業務和人員，購買了B公司的生產設備和存貨(其廠房租賃A公司)；重組完成后，B、C公司應收賬款由其自己追討，A公司未承接，同時B停止了產品生產；B、C公司繼續存續。
一、會計準則規定
1.交易適用《企業合并》準則
在CAS下，企業合并，“是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。構成企業合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權；二是所合并的企業必須構成業務。業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。”因此，同一控制企業合并和同一控制業務合并在經濟實質上是一致的。滿足業務定義的合并屬于企業合并準則的范圍，否則屬于資產收購的范圍，應根據其他具體準則進行會計處理。
本案例中，B公司向A公司轉移的人員及相關資產和負債，構成了業務定義要求的投入、加工處理和產出能力三要素，符合業務定義；交易后，A公司獲得了對所轉移的相關業務的控制。因此，本案例適用《CAS 20-企業合并》準則。
2、交易適用CAS同一控制吸收合并
在CAS下，以被合并主體的法律形式區分，同一控制合并分為同一控制企業合并和同一控制業務合并。以合并方式區分，同一控制合并可分為同一控制控股合并和同一控制吸收合并。同一控制控股合并，即通過收購被收購方股權，以間接控制被收購方經營性凈資產的方式達到的合并，在合并后，被收購方仍然保留了（法律或會計）主體資格。同一控制吸收合并，不通過股權的轉讓實現，而是收購方對被收購方經營性凈資產的直接控制，合并后被收購方不再具備（法律或會計）主體資格。結合被收購主體的法律形式，相應的，同一控制吸收合并也可以分為同一控制吸收企業合并和同一控制吸收業務合并?！禖AS 20-企業合并》規定了同一控制吸收合并的會計處理原則。
在本案例中，A公司并不是通過控制B、C公司股權的方式控制相關業務，而是將B、C公司相關業務所形成的凈資產直接吸收，合并后相關業務不再歸屬于B、C公司；同時，所吸收的業務也并非法人主體。因此，交易屬于同一控制吸收業務合并，A公司應當參照《CAS 20-企業合并》準則對“同一控制吸收合并”的規定進行會計處理。
3、CAS對同一控制吸收合并的會計處理原則
CAS規定，對于同一控制吸收合并，收購方應當以收購日在被收購方的賬面價值計量所獲得的資產、負債，與所支付對價賬面價值的差額，調整資本公積（資本溢價）或留存收益。如果收購方在合并當期期末，不存在其他子公司，僅需要編制個別財務報表、不需要編制合并財務報表的，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經編制的比較報表進行調整，也就是說，無需將被收購方前期的利潤表、現金流量表等流量信息虛擬并入前期比較個別財務報表中；如果收購方存在其他子公司，在合并當期期末需要編制合并財務報表的，應將吸收合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果及現金流量等并入合并方前期合并財務報表。前期比較報表的具體編制原則比照同一控制下控股合并比較報表的編制。
本案例中，實質上是其母公司B公司，以其自身的大部分凈資產，以及間接控制的C公司大部分凈資產（而非控股權）向A公司增資。因此，該交易是B公司以其股東身份與A公司進行的交易，屬于一項權益性交易。報告期末，A公司若沒有其他子公司，僅需要編制個別財務報表，無須對以前期間的比較報表進行調整，包括以前期間的資產負債表、利潤表等。只有在A公司存在其他子公司，需要編制合并財務報表時，可以參照同一控制控股合并，追溯重述合并前的比較合并財務報表。
二、IPO目的同一控制下業務合并相關法律規定
證監會“股票發行審核標準備忘錄[2001]第1號”規定，在三年申報期間發生重大資產重組時，應在會計報表附注中增加報告期的“備考利潤表”，并假定置入資產的現時架構在申報期期初即已存在?？梢哉f，“備考利潤表”是一組模擬計算的重組前經營業績?！渡鲜泄局卮筚Y產重組管理辦法[2011年修訂]》規定,IPO前資產重組可模擬計算重組前業績的條件之一是：“進入上市公司的資產是完整經營實體；”對于“完整經營實體”，需要滿足的條件是：“ (一)經營業務和經營資產獨立、完整，且在最近兩年未發生重大變化；(二)在進入上市公司前已在同一實際控制人之下持續經營兩年以上；(三)在進入上市公司之前實行獨立核算，或者雖未獨立核算，但與其經營業務相關的收入、費用在會計核算上能夠清晰劃分；(四)上市公司與該經營實體的主要高級管理人員簽訂聘用合同或者采取其他方式，就該經營實體在交易完成后的持續經營和管理作出恰當安排?！?/font>
三、A公司IPO申報財務報表的編制范圍
根據上述會計準則和證監會相關規定，本案例中，A公司如為擬IPO公司，且不存在其他子公司的情況下，則其申報期財務報表為個別財務報表，僅需要在資產負債表中，確認業務合并所獲得的資產、負債原賬面價值。但是，如果A公司所收購的業務符合證監會所規定的條件，則需要在附注中增加“備考利潤表”，即將申報期內，合并日前所獲得業務相關的利潤表項目并入A公司的申報期利潤表中。
四、收購日A公司個別資產負債表的編制
在收購日，A公司的個別資產負債表中，應當以收購前的賬面價值對所獲得的資產、負債等進行計量，如果存在支付對價，則所確認的凈資產與支付對價賬面價值的差額調整資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）余額不足時，調整留存收益。
五、A公司備考利潤表的編制方法
針對本案例，備考合并利潤表的基本步驟是：
1、
站在收購方A公司角度，將被收購方B、C公司申報期內完整的資產負債表、利潤表過入合并工作底稿；
并入的B、C公司財務報表，還應當考慮合并前各公司是否存在因會計政策不一致產生的調整事項。
2、
抵消合并前A、B、C公司之間發生的關聯交易；
3、
區分與所收購的業務相關的歷年經營損益；
在本案例中，由于C公司在合并前的業務單一，合并后剩余資產不再符合業務的定義，因此可視為A公司承接了C公司合并前的所有經營利潤；對于B公司，則需要評價合并后剩余的經銷業務是否符合業務定義，合并前的生產業務、經銷業務相關的收入、費用在會計核算上能否清晰劃分。對B公司的經營利潤的劃分，需要充分的理由和證據，否則可能被認定為人為調節利潤。
4、
將未納入合并范圍的資產、負債或業務相關凈資產進行剝離
在備考合并資產負債表中，對于未納入合并范圍的資產、負債等，視同對B公司股東的分配，將該部分凈資產調整資本公積，剝離應當自2009年期初資產負債表開始并分別進行調整。
同時，合并資產負債表中的所有者權益項目，應當反映的是A公司的所有者權益結構。因此，應當抵消B、C公司的實收資本，并將剝離后的留存收益，按A公司股權結構（B公司持股70%，少數股東持股30%），重新分配確認少數股東權益。
確定各期資產負債表余額后，在備考合并利潤表中，應當根據第3步所確定的各項業務各年模擬利潤數據，分年度抵消未納入收購范圍的業務相關利潤表項目，并確保與調整后各期資產負債表的勾稽關系。在2010年末的備考合并利潤表中，還需要在“凈利潤’項下單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日（2010年1-3月）自被合并方帶入的損益。
