殷文菁
摘要：在競爭愈發(fā)激烈的銷售環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)常會采用委托代銷的方式銷售貨物。本文從委托代銷的兩種方式以及銷售中可能出現(xiàn)的不同情況來說明委托方與受托方的賬務(wù)處理。
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關(guān)鍵詞 ：委托代銷；會計處理；稅收
委托代銷，即委托方將貨物交給受托方代為銷售，是一種經(jīng)濟生活中較為常見的銷售方式。委托代銷，對于委托方，可以減少貨物囤積，加速資金周轉(zhuǎn)；對于受托方，可以減少資金占用，降低經(jīng)營風(fēng)險。委托代銷可以分為收取手續(xù)費式和視同買斷式兩種方式，不同的方式所涉及的會計及稅務(wù)處理有所不同，筆者現(xiàn)從這兩種方式下的委托代銷業(yè)務(wù)所涉及的會計與稅務(wù)問題進行分析。
一、委托代銷兩種方式的相關(guān)概念
委托代銷按銷售價格的制定方式，可以分為收取手續(xù)費式與視同買斷式。收取手續(xù)費方式是指委托方將貨物交給受托方，受托方按照約定的價格對外銷售并在銷售貨物后向委托方發(fā)送代銷清單，委托方根據(jù)商品銷售數(shù)量與銷售價格按約定向受托方支付一定比例的手續(xù)費。這種方式下，委托方嚴(yán)格控制商品的市場價格，受托方不能自主制定銷售價格，通過向委托方收取一定比例的手續(xù)費作為勞務(wù)收入。視同買斷方式是指委托方將貨物交給受托方并規(guī)定代銷商品的交付價格，受托方可以自行制定對外售價并按銷售數(shù)量向委托方以事先商定好的協(xié)議價格支付即可。這種方式下，委托方對受托方貨物的對外售價不作約束，受托方可以自主制定銷售價格。
二、委托代銷兩種方式的賬務(wù)處理
（一）收取手續(xù)費式
在該種方式下，對于委托方來說，在發(fā)出商品時貨物的主要風(fēng)險和報酬并未喪失，只有在貨物由受托方賣給顧客時才將其轉(zhuǎn)移，在收到代銷清單時才能確認(rèn)有多少貨物真正銷售出去。在確認(rèn)收入之前，委托代銷商品只能按成本記賬。根據(jù)《會計準(zhǔn)則第14 號———收入》應(yīng)用指南規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。”當(dāng)委托方收到代銷清單時，應(yīng)當(dāng)按照協(xié)議規(guī)定的對外售價以及受托方的實際銷售數(shù)量確認(rèn)收入。同時，委托方應(yīng)當(dāng)根據(jù)代銷清單向受托方開具增值稅專用發(fā)票。委托方對于支付給受托方的財務(wù)費用，則應(yīng)計提為銷售費用。稅務(wù)方面，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：“委托其他納稅人銷售貨款的，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出貨物滿180天的當(dāng)天。”國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定：“銷售商品采取支付手續(xù)費委托代銷的，在收到銷售清單時確認(rèn)收入”。因此，在委托方收到銷售清單后，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，計提應(yīng)該繳納的增值稅，所得稅不需調(diào)整。除了未收到代銷清單及貨款的情況，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的確認(rèn)收入的時間一致。
對于受托方來說，由于沒有對外銷售商品的定價權(quán)，銷售商品的經(jīng)濟利益并未流入企業(yè)，在獲得銷售款時應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)付賬款，不影響企業(yè)所得稅。受托方在有權(quán)取得手續(xù)費時確認(rèn)收入。稅務(wù)方面，為了保證增值稅專用發(fā)票鏈不斷，避免企業(yè)偷稅漏水，受托方對外代銷商品也同樣應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》：“代購代銷貨物，是指受托購買貨物或者銷售貨物，按實購或?qū)嶄N額進行結(jié)算并收取手續(xù)費的業(yè)務(wù)。”對于受托方收取的手續(xù)費，應(yīng)當(dāng)屬于營業(yè)稅中的代理業(yè)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。
例1：甲企業(yè)向乙企業(yè)委托銷售商品300 件，該商品成本為90 元/ 件，乙企業(yè)按照約定以100 元/ 件（不含稅）對外銷售。甲企業(yè)按照銷售收入的5%支付手續(xù)費。5 月初，甲企業(yè)發(fā)貨，乙企業(yè)該月銷售商品180 件，于月末發(fā)送代銷清單并隨后結(jié)清款項。增值稅為17%，營業(yè)稅為5%。該過程涉及的會計分錄為：
1.甲企業(yè)發(fā)出商品
甲企業(yè)：
借：委托代銷商品27000
貸：庫存商品27000
乙企業(yè)：
借：受托代銷商品30000
貸：受托代銷商品款30000
2.乙銷售貨物，甲收到代銷清單
乙企業(yè)：
借：銀行存款21060
貸：應(yīng)付賬款———甲企業(yè)18000
應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3060
借：受托代銷商品款18000
貸：委托代銷商品18000
甲企業(yè)：
借：應(yīng)收賬款———乙企業(yè)21060
貸：主營業(yè)務(wù)收入18000
應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3060
借：主營業(yè)務(wù)成本16200
貸：委托代銷商品16200
借：銷售費用900
貸：應(yīng)收賬款———乙企業(yè)900
3.乙企業(yè)收到甲企業(yè)的增值稅專用發(fā)票
乙企業(yè)：
借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3060
貸：應(yīng)付賬款———甲企業(yè)3060
4.甲乙企業(yè)結(jié)算貨款以及手續(xù)費
乙企業(yè)：
借：應(yīng)付賬款21060
貸：銀行存款20160
其他業(yè)務(wù)收入900
借：其他業(yè)務(wù)收入45
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅45
甲企業(yè)：
借：銀行存款20160
貸：應(yīng)收賬款———乙企業(yè)20160
（二）視同買斷式
視同買斷式的特點在于受托方對于貨物有定價權(quán)，可以對貨物加價出售。另外，與收取手續(xù)費式不同，會計與稅法沒有針對該種方式確認(rèn)收入時間的明確規(guī)定，在實務(wù)中會根據(jù)合同約定區(qū)分受托方是否可以退回未售出貨物（可退回式與不可退回式）而作不同處理。
第一，可退回式
如果是可退回式銷售，則受托方有權(quán)將委托貨物退回。委托方在發(fā)出商品時，委托方商品的所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬并未轉(zhuǎn)移，會計上不應(yīng)確認(rèn)收入。當(dāng)收到代銷清單時已滿足會計準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件，委托方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入并計提應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅。由此可見，會計與稅法規(guī)定基本一致。受托方則按實際銷售價格確認(rèn)收入，按合同協(xié)議價格支付委托方款項。
例2：甲企業(yè)向乙企業(yè)委托銷售商品300 件，該商品成本為90 元/ 件，合同協(xié)議價格為100 元/ 件，乙企業(yè)實際按照120 元/件（不含稅）對外銷售。5 月初，甲企業(yè)發(fā)貨，乙企業(yè)該月銷售商品180 件，于月末發(fā)送代銷清單并隨后結(jié)清款項。增值稅為17%。該過程涉及的會計分錄為：
1.甲企業(yè)發(fā)出商品
甲企業(yè)：
借：委托代銷商品27000
貸：庫存商品27000
乙企業(yè)：
借：受托代銷商品30000
貸：受托代銷商品款30000
2.乙銷售貨物，甲收到代銷清單
乙企業(yè)：
借：銀行存款25272
貸：主營業(yè)務(wù)收入21600
應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3672
借：主營業(yè)務(wù)成本18000
貸：受托代銷商品18000
借：受托代銷商品款18000
貸：應(yīng)付賬款———甲企業(yè)18000
甲企業(yè)：
借：應(yīng)收賬款———乙企業(yè)21060
貸：主營業(yè)務(wù)收入18000
應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3060
借：主營業(yè)務(wù)成本16200
貸：委托代銷商品16200
3. 乙企業(yè)收到甲企業(yè)的增值稅專用發(fā)票
乙企業(yè)：
借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3060
貸：應(yīng)付賬款———甲企業(yè)3060
4. 甲乙企業(yè)結(jié)算貨款
乙企業(yè)：
借：應(yīng)付賬款21060
貸：銀行存款21060
甲企業(yè)：
借：銀行存款21060
貸：應(yīng)收賬款———乙企業(yè)21060
第二，不可退回式
如果是不可退回式銷售，則受托方不可以將委托貨物退回。委托方在發(fā)出商品時即開具發(fā)票確認(rèn)收入，那么該銷售與普通銷售無異。根據(jù)我國《增值稅暫行條例》規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)為開具發(fā)票的當(dāng)天”。根據(jù)前文所列舉的稅法條例，在委托銷售的條件下，滿足開具發(fā)票、收到貨款、收到代銷清單、未收到代銷清單發(fā)出貨物滿足180 天這四個條件之一的需要計提應(yīng)繳納的增值稅。因此，盡管該種情形是委托銷售，但是在發(fā)貨開票時已滿足納稅條件，依然要繳納增值稅。根據(jù)所得稅法，此時商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認(rèn)條件。因此，會計與稅法上處理一致。
三、對于委托銷售賬務(wù)處理的補充說明
以上案例只是討論委托方在180 天以內(nèi)收到代銷清單，如果委托方在180 天以內(nèi)未收到代銷清單，那么根據(jù)《增值稅暫行條例》委托方也同樣要繳納增值稅。委托方應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費”。如果之后委托方收到受托方的代銷清單，則應(yīng)該將“應(yīng)收賬款”轉(zhuǎn)銷。如果是可退回貨物的委托代銷，若收到實際未銷售的部分退貨商品，這部分商品所繳納的增值稅則可以抵減本期應(yīng)交稅金或者作本期留抵處理。
比如例1 中，如果甲企業(yè)發(fā)出的商品中剩下的120件在180天以內(nèi)并未收到代銷清單。
對于甲企業(yè)來說，到期仍然需要計提應(yīng)該繳納的增值稅：
借：應(yīng)收賬款2040
貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2040
以后可能出現(xiàn)以下兩類情況，
情況1：如果甲企業(yè)后來收到了這部分貨物的銷售清單，則：
借：應(yīng)收賬款12000
貸：主營業(yè)務(wù)收入12000
甲企業(yè)在收到乙企業(yè)的結(jié)算款后再沖銷這部分應(yīng)收賬款（12000+2040）。
情況2：如果乙企業(yè)對于這部分貨物在180 天以后要求退貨，則：
未確認(rèn)收入的商品被退回，所以只需將這部分商品按成本轉(zhuǎn)回：
借：庫存商品10800
貸：委托代銷商品10800
此時對于已經(jīng)計提的增值稅，應(yīng)當(dāng)紅字借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，在取得稅務(wù)部門的認(rèn)證之后多繳部分作抵減或留抵處理。
四、結(jié)束語
委托代銷的會計及稅務(wù)處理在實務(wù)中會更綜合，在進行賬務(wù)處理時需要根據(jù)委托代銷合同與實際情況而定。另外，筆者認(rèn)為，稅法應(yīng)當(dāng)對委托代銷作出更加全面的定義，這樣可以降低納稅人的涉稅風(fēng)險，堵塞稅務(wù)漏洞。
