殷文菁
摘要：在競爭愈發激烈的銷售環境下，企業經常會采用委托代銷的方式銷售貨物。本文從委托代銷的兩種方式以及銷售中可能出現的不同情況來說明委托方與受托方的賬務處理。
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關鍵詞 ：委托代銷；會計處理；稅收
委托代銷，即委托方將貨物交給受托方代為銷售，是一種經濟生活中較為常見的銷售方式。委托代銷，對于委托方，可以減少貨物囤積，加速資金周轉；對于受托方，可以減少資金占用，降低經營風險。委托代銷可以分為收取手續費式和視同買斷式兩種方式，不同的方式所涉及的會計及稅務處理有所不同，筆者現從這兩種方式下的委托代銷業務所涉及的會計與稅務問題進行分析。
一、委托代銷兩種方式的相關概念
委托代銷按銷售價格的制定方式，可以分為收取手續費式與視同買斷式。收取手續費方式是指委托方將貨物交給受托方，受托方按照約定的價格對外銷售并在銷售貨物后向委托方發送代銷清單，委托方根據商品銷售數量與銷售價格按約定向受托方支付一定比例的手續費。這種方式下，委托方嚴格控制商品的市場價格，受托方不能自主制定銷售價格，通過向委托方收取一定比例的手續費作為勞務收入。視同買斷方式是指委托方將貨物交給受托方并規定代銷商品的交付價格，受托方可以自行制定對外售價并按銷售數量向委托方以事先商定好的協議價格支付即可。這種方式下，委托方對受托方貨物的對外售價不作約束，受托方可以自主制定銷售價格。
二、委托代銷兩種方式的賬務處理
（一）收取手續費式
在該種方式下，對于委托方來說，在發出商品時貨物的主要風險和報酬并未喪失，只有在貨物由受托方賣給顧客時才將其轉移，在收到代銷清單時才能確認有多少貨物真正銷售出去。在確認收入之前，委托代銷商品只能按成本記賬。根據《會計準則第14 號———收入》應用指南規定：“銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。”當委托方收到代銷清單時，應當按照協議規定的對外售價以及受托方的實際銷售數量確認收入。同時，委托方應當根據代銷清單向受托方開具增值稅專用發票。委托方對于支付給受托方的財務費用，則應計提為銷售費用。稅務方面，根據《增值稅暫行條例實施細則》規定：“委托其他納稅人銷售貨款的，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出貨物滿180天的當天。”國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》規定：“銷售商品采取支付手續費委托代銷的，在收到銷售清單時確認收入”。因此，在委托方收到銷售清單后，應當確認收入，計提應該繳納的增值稅，所得稅不需調整。除了未收到代銷清單及貨款的情況，會計準則與稅法規定的確認收入的時間一致。
對于受托方來說，由于沒有對外銷售商品的定價權，銷售商品的經濟利益并未流入企業，在獲得銷售款時應當計入應付賬款，不影響企業所得稅。受托方在有權取得手續費時確認收入。稅務方面，為了保證增值稅專用發票鏈不斷，避免企業偷稅漏水，受托方對外代銷商品也同樣應當繳納增值稅。根據《營業稅稅目注釋》：“代購代銷貨物，是指受托購買貨物或者銷售貨物，按實購或實銷額進行結算并收取手續費的業務。”對于受托方收取的手續費，應當屬于營業稅中的代理業，企業應當繳納營業稅。
例1：甲企業向乙企業委托銷售商品300 件，該商品成本為90 元/ 件，乙企業按照約定以100 元/ 件（不含稅）對外銷售。甲企業按照銷售收入的5%支付手續費。5 月初，甲企業發貨，乙企業該月銷售商品180 件，于月末發送代銷清單并隨后結清款項。增值稅為17%，營業稅為5%。該過程涉及的會計分錄為：
1.甲企業發出商品
甲企業：
借：委托代銷商品27000
貸：庫存商品27000
乙企業：
借：受托代銷商品30000
貸：受托代銷商品款30000
2.乙銷售貨物，甲收到代銷清單
乙企業：
借：銀行存款21060
貸：應付賬款———甲企業18000
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 3060
借：受托代銷商品款18000
貸：委托代銷商品18000
甲企業：
借：應收賬款———乙企業21060
貸：主營業務收入18000
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 3060
借：主營業務成本16200
貸：委托代銷商品16200
借：銷售費用900
貸：應收賬款———乙企業900
3.乙企業收到甲企業的增值稅專用發票
乙企業：
借：應交稅費———應交增值稅（進項稅額） 3060
貸：應付賬款———甲企業3060
4.甲乙企業結算貨款以及手續費
乙企業：
借：應付賬款21060
貸：銀行存款20160
其他業務收入900
借：其他業務收入45
貸：應交稅金———應交營業稅45
甲企業：
借：銀行存款20160
貸：應收賬款———乙企業20160
（二）視同買斷式
視同買斷式的特點在于受托方對于貨物有定價權，可以對貨物加價出售。另外，與收取手續費式不同，會計與稅法沒有針對該種方式確認收入時間的明確規定，在實務中會根據合同約定區分受托方是否可以退回未售出貨物（可退回式與不可退回式）而作不同處理。
第一，可退回式
如果是可退回式銷售，則受托方有權將委托貨物退回。委托方在發出商品時，委托方商品的所有權相關的風險與報酬并未轉移，會計上不應確認收入。當收到代銷清單時已滿足會計準則收入確認條件，委托方應當確認收入并計提應當繳納的增值稅。由此可見，會計與稅法規定基本一致。受托方則按實際銷售價格確認收入，按合同協議價格支付委托方款項。
例2：甲企業向乙企業委托銷售商品300 件，該商品成本為90 元/ 件，合同協議價格為100 元/ 件，乙企業實際按照120 元/件（不含稅）對外銷售。5 月初，甲企業發貨，乙企業該月銷售商品180 件，于月末發送代銷清單并隨后結清款項。增值稅為17%。該過程涉及的會計分錄為：
1.甲企業發出商品
甲企業：
借：委托代銷商品27000
貸：庫存商品27000
乙企業：
借：受托代銷商品30000
貸：受托代銷商品款30000
2.乙銷售貨物，甲收到代銷清單
乙企業：
借：銀行存款25272
貸：主營業務收入21600
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 3672
借：主營業務成本18000
貸：受托代銷商品18000
借：受托代銷商品款18000
貸：應付賬款———甲企業18000
甲企業：
借：應收賬款———乙企業21060
貸：主營業務收入18000
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 3060
借：主營業務成本16200
貸：委托代銷商品16200
3. 乙企業收到甲企業的增值稅專用發票
乙企業：
借：應交稅費———應交增值稅（進項稅額） 3060
貸：應付賬款———甲企業3060
4. 甲乙企業結算貨款
乙企業：
借：應付賬款21060
貸：銀行存款21060
甲企業：
借：銀行存款21060
貸：應收賬款———乙企業21060
第二，不可退回式
如果是不可退回式銷售，則受托方不可以將委托貨物退回。委托方在發出商品時即開具發票確認收入，那么該銷售與普通銷售無異。根據我國《增值稅暫行條例》規定：“銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，增值稅納稅義務為開具發票的當天”。根據前文所列舉的稅法條例，在委托銷售的條件下，滿足開具發票、收到貨款、收到代銷清單、未收到代銷清單發出貨物滿足180 天這四個條件之一的需要計提應繳納的增值稅。因此，盡管該種情形是委托銷售，但是在發貨開票時已滿足納稅條件，依然要繳納增值稅。根據所得稅法，此時商品的所有權已經轉移，符合收入確認條件。因此，會計與稅法上處理一致。
三、對于委托銷售賬務處理的補充說明
以上案例只是討論委托方在180 天以內收到代銷清單，如果委托方在180 天以內未收到代銷清單，那么根據《增值稅暫行條例》委托方也同樣要繳納增值稅。委托方應借記“應收賬款”，貸記“應交稅費”。如果之后委托方收到受托方的代銷清單，則應該將“應收賬款”轉銷。如果是可退回貨物的委托代銷，若收到實際未銷售的部分退貨商品，這部分商品所繳納的增值稅則可以抵減本期應交稅金或者作本期留抵處理。
比如例1 中，如果甲企業發出的商品中剩下的120件在180天以內并未收到代銷清單。
對于甲企業來說，到期仍然需要計提應該繳納的增值稅：
借：應收賬款2040
貸：應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 2040
以后可能出現以下兩類情況，
情況1：如果甲企業后來收到了這部分貨物的銷售清單，則：
借：應收賬款12000
貸：主營業務收入12000
甲企業在收到乙企業的結算款后再沖銷這部分應收賬款（12000+2040）。
情況2：如果乙企業對于這部分貨物在180 天以后要求退貨，則：
未確認收入的商品被退回，所以只需將這部分商品按成本轉回：
借：庫存商品10800
貸：委托代銷商品10800
此時對于已經計提的增值稅，應當紅字借記“應收賬款”，貸記“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”，在取得稅務部門的認證之后多繳部分作抵減或留抵處理。
四、結束語
委托代銷的會計及稅務處理在實務中會更綜合，在進行賬務處理時需要根據委托代銷合同與實際情況而定。另外，筆者認為，稅法應當對委托代銷作出更加全面的定義，這樣可以降低納稅人的涉稅風險，堵塞稅務漏洞。
