公司清算的稅務會計處理
一、公司清算的概念
公司清算是指
公司解散后，為最終了結現存的資產和其他法律關系，依照法定程序，對公司的資產和債權債務關系，進行清理、處分和分配，以了結其債權
債務關系，從而消滅公司法人資格的法律行為。公司清算必須結清其作為獨立納稅人的所有稅務事項。公司除因合并或分立而解散外，其余原因引起的解散，均須經過清算
程序。
公司因下列原因解散：
（一）公司章程規定的營業期限屆滿或者公司章程規定的其他解散事由出現；
（二）股東會或者股東大會決議解散；
（三）因公司合并或者分立需要解散；
（四）依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷；
（五）公司經營管理發生嚴重困難，繼續存續會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司。
二、清算程序
企業清算一般應履行下列程序：
1.在解散事由出現之日起十五日內成立清算組，開始清算。有限責任公司的清算組由股東組成，股份有限公司的清算組由董事或者股東大會確定的人員組成。逾期不成立清算組進行清算的，債權人可以申請人民法院指定有關人員組成清算組進行清算。人民法院應當受理該申請，并及時組織清算組進行清算。
清算期間，公司存續，但不得開展與清算無關的經營活動。
2. 清算組應當自成立之日起十日內通知債權人，并于六十日內在報紙上公告。債權人應當自接到通知書之日起三十日內，未接到通知書的自公告之日起四十五日內，向清算組申報其債權。
債權人申報債權，應當說明債權的有關事項，并提供證明材料。清算組應當對債權進行登記。在申報債權期間，清算組不得對債權人(含稅務機關)進行清償。
3.清理公司財產，分別編制資產負債表和財產清單。
清算企業的財產包括宣布終止時企業的全部財產以及企業在清算期間取得的資產。已經作為擔保物的財產相當于擔保債務的部分，不屬于清算財產，擔保物的價款超過所擔保的債務數額的部分，屬于清算財產。
企業清算中發生的財產盤盈或盤虧、變價凈收入、無力歸還的債務或無法收回的債權，以及清算期間的經營收益或損失等，計入清算損益。
企業在宣布終止前六個月至終止之日的期間內，下列行為無效，清算機構有權追回其財產作為清算財產入賬：
（1）隱匿私分或無償轉讓財產；
（2）非正常壓價處理財產；
（3）對原來沒有財產擔保的債務提供財產擔保；
（4）對未到期的債務提前清償；
（5）放棄自己的債權。
4.資產處置，包括收回應收款項、非現金資產轉讓等。非現金資產轉讓給股東的，按照公允價值確定轉讓價格。無法收回的應收款項作壞賬處理。
5.清償債務。
由于清算企業有財產擔保的財產不屬于清算財產，因此除非法律、法規有特別規定，即便是在清算財產不足以支付清算費用的情況下，也不得從擔保財產中撥付，債權人的權利不受影響。因此，擔保財產的變現價值必須優先用于償還擔保債務，擔保物的價款超過所擔保的債務數額，屬于清算財產的一部分，按下列順序清償債務：
（1）支付清算費用。企業辦理清算發生的費用從現有財產中優先支付。清算費用包括法定清算機構成員的工資、差旅費、辦公費、公告費、訴訟費及清算過程中所必須的其他支出。清算過程中處置資產需要繳納各項稅費（含清算所得稅）也作為清算費用處理。
（2）應付未付的職工工資、社會保險費用、法定補償金等。
（3）應繳未繳的各項稅費，是指生產經營過程中應交未交的各項稅費，清算過程的產生的稅費按清算費用處理。
（4）尚未償付的債務。
不足清償的同一順序債務，按比例清償。既有欠稅又欠交滯納金和罰款的，《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函[2008]1084號）明確規定，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理。因此，稅收及滯納金的清償應優先于罰款。
6.剩余財產分配。
有限責任公司，除公司章程另有規定者外，應當按投資各方出資比例分配；股份有限公司，按優先股股份面值對優先股股東分配。優先股股東分配后的剩余部分，按普通股股東的股份比例進行分配。如果剩余財產不足全額償還優先股金時，按各優先股股東所持比例分配。
7. 制作清算報告，申請注銷登記。
公司清算結束后，清算組應當制作清算報告，報股東會、股東大會或者人民法院確認，并報送公司登記機關，申請注銷公司稅務登記、工商登記，公告公司終止。
三、計算清算所得稅的相關問題
（一）需要進行清算所得稅處理的企業范圍
根據《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規定，下列企業應進行清算的所得稅處理：
1.清算。根據公司法規定，除公司合并或分立外，其他解散情形必須進行清算。
2.視同清算。不符合《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定的適用特殊稅務處理原則的重組業務，按一般重組稅務處理原則進行。改組企業不需要履行上述清算程序，但需要視同清算進行所得稅處理。視同清算的企業其作為獨立納稅人的全部稅務事項（包括尚未彌補的虧損、正在享受的稅收優惠等）均應終止，不得結轉到接受資產的企業繼續享有或承繼。
（1）企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。相應地，企業的全部資產的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。
（2）被合并企業應視同清算進行所得稅處理，相應地，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。
（3）被分立企業不再繼續存在時，被分立企業應按清算進行所得稅處理，相應地，分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。
（二）關于清算所得的稅法表述
企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度，按年度計算清算所得。《企業所得稅法實施條例》第十一條規定，清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。
原《企業所得稅暫行條例實施細則》第四十四條規定，清算所得，是指納稅人清算時的全部資產或者財產扣除各項清算費用、損失、負債、企業未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。
由于“資產=負債+凈資產”，因此《企業所得稅法實施條例》對清算所得的計算方法與原《企業所得稅暫行條例實施細則》的規定實際是一致的，只是表述不同而已。不過新稅法表述更嚴謹，考慮了會計與稅法差異項目的納稅調整問題。其中的資產凈值不是指賬面價值而是指資產的計稅成本（計稅基礎凈值）。
（三）清算期間資產盤盈、盤虧的稅務處理
清算期間資產盤盈、盤虧應當計入清算所得。清算期間不能收回的應收款項應作為壞賬損失處理。根據《國家稅務總局關于印發<企業資產損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發 [2009]88號）規定，資產損失必須報經主管稅務機關審批，未經審批的資產損失不得在計算清算所得時扣除。
（四）關于應付未付款項是否并入所得征稅問題
企業清算前已確定不需支付的應付款項，應并入生產經營所得征稅。企業清算期間確定的不需支付的應付款項，需并入清算所得征稅。企業清算期間應支付但由于清算資產不足以償還的未付款項，無需并入清算所得征稅。盈余公積和資本公積屬于股東權益，不計入清算所得。
（五）對遞延所得、商譽、遞延所得稅資產、預提和待攤費用的處理
應當分期確認所得的項目（如符合條件的企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上等業務），剩余未確認所得的金額，必須一次性并入清算所得；對于生產經營期間預提的各項費用（不含遞延所得稅負債）不再支付的，必須并入清算所得；其他待攤費用（如按三年平均扣除的企業籌辦費、房屋裝修費等）按照剩余計稅基礎扣除；非同一控制下的企業合并形成的商譽，在生產經營期間不得攤銷扣除，在計算清算所得時一次性扣除。遞延所得稅資產與應納稅所得額無關，其計稅基礎為零。
對于以收入為基礎確定扣除限額的廣告宣傳費，不得結轉到清算期間扣除。在清算期間發生的業務招待費屬于與清算所得有關的費用，因其與生產經營無關，所以不受比例限制，全額扣除。
（六）清算所得能否彌補以前年度虧損
《企業所得稅法》第五十三條規定，企業依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。《企業所得稅法》第十八條規定，企業每一納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。
根據上述規定，由于清算期間也是一個獨立的納稅年度，因此以前年度的虧損可以用以后納稅年度（包括清算期間）的所得彌補。
也可以這樣理解，企業的清算所得可以看作是企業資產潛在的、尚未征收過企業所得稅的增值部分。如果企業在關閉清算前，將全部資產出售，或者將無需支付的負債確認為所得，那么在總應納稅所得不變的前提下，清算所得就會轉變為經營所得。因此，清算所得與經營所得應當都可以用于彌補以前年度虧損。
（七）清算所得的適用稅率
清算期間不屬于正常的生產經營期間，不能享受法定減免稅優惠（包括定期減免優惠、小型微利企業優惠稅率、高新技術企業優惠稅率、“5+1”地區過渡稅率等），一律適用基本稅率25%。
（八）清算所得稅的計算公式
應納所得稅額=清算所得×25%
清算所得=資產（含盤盈資產）變現收入-清算費用（包括相關稅費）-資產計稅基礎凈值±納稅調整額-彌補以前年度虧損
其中，資產變現收入是指處置資產不含增值稅的收入。資產過戶給股東的，按照公允價值作為變現收入處理。納稅調整事項包括遞延所得、因債權人的緣故無需或無法支付的款項等。
四、被清算企業股東的稅務處理
企業股東從被清算企業分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算方累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產扣除股息所得后的余額，超過或低于企業投資成本的部分，應確認為企業的投資轉讓所得或損失。清算企業的累計未分配利潤和累計盈余公積是指清算前的留存收益與清算期間實現的稅后留存收益（或損失）之和。
被清算企業的股東取得的股息所得和投資轉讓所得應區別情況處理：
1.居民納稅人。居民納稅人從境內直接投資的另一居民納稅人（被清算企業）取得的股息所得，免征企業所得稅。依據《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規定，因被投資企業清算導致投資方發生的股權處置損失，可以在計算應納稅所得額時直接扣除。
股權轉讓所得或損失=清算分配額-股息所得-投資計稅基礎
投資計稅基礎是指為取得該項投資資產支付的對價，包括現金、非現金資產公允價、權益工具的公允價、承擔債務金額、相關稅費等。相關稅費是指投資方以非現金資產對外投資視同銷售計算增值稅銷項稅額，以不動產、無形資產作為對價，取得被投資方持有第三方的股權，應納的營業稅及附加、土地增值稅，由于投資時已獲得稅前扣除，因此不得計入投資資產的計稅基礎，否則會導致轉讓股權時重復扣除。被投資方用資本溢價（或股本溢價）轉增資本（或股本）不得計入投資資產的計稅基礎。被投資方用留存收益或者其余的資本公積轉增資本，視同追加投資，應當計入投資資產的計稅基礎。
國稅函[2010]79號規定，被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。
2.非居民納稅人。非居民納稅人取得的股息所得或投資轉讓所得需要繳納的預提所得稅由清算企業負責代扣代繳。依據《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅[2008]001號）規定，2008年1月1日之前外商投資企業形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業所得稅；2008年及以后年度外商投資企業新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業所得稅。
非居民納稅人取得的股息所得應納預提所得稅=股息所得×10%（公式一）
非居民納稅人取得的投資轉讓所得應納預提所得稅=（清算分配額-股息所得-投資計稅基礎）×適用稅率（公式二）
公式一中的股息所得僅指外商投資企業2008年及以后年度實現的留存收益歸屬于外國投資者的部分。公式二中的股息所得是指外商投資企業實現的全部留存收益歸屬于外國投資者的部分。
非居民納稅人應納的預提所得稅由清算企業負責代扣代繳。
3.外籍個人。依據《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅[1994]20號）文件規定，外籍個人從外商投資企業取得的股息所得免征個人所得稅。外籍個人從外商投資企業取得的投資轉讓所得依法征收個人所得稅。
4.境內個人。
自然人股東從被清算企業分得的剩余資產的金額，不再區分股息所得和股權轉讓所得，一律按照“財產轉讓所得”計算個人所得稅，允許扣除的計稅基礎包括留存收益轉增實收資本的金額。依據《國家稅務總局關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函[2005]319號）規定，個人以非現金資產出資的，股權計稅基礎按非現金資產未評估前的價值確定。自然人股東應納稅額由清算企業負責代扣代繳。
五、其他稅收問題
企業向職工清償欠發工資，以及與職工解除勞動合同而支付的一次性補償金應當按照工資薪金所得扣繳個人所得稅。依據《財政部、國家稅務總局關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅[2001]157號）、《國家稅務總局關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發[1999]178號）規定，個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入(包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用)，按照國家和地方政府規定的比例實際繳納的住房公積金、醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。其余部分在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分除以個人在本企業的工作年限數，以其商數作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規定計算繳納個人所得稅。個人在本企業的工作年限數按實際工作年限數計算，超過12年的按12年計算。此外，企業依照國家有關法律規定宣告破產，企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅。
六、案例分析
紅谷保健品有限公司（以下簡稱紅谷公司）于2004年3月成立，注冊資本1 000萬元（其中北旺集團出資600萬元，占60%；自然人張某出資400萬元，占40%），截至2009年9月30日，累計留存收益8 000萬元。由于夸大宣傳，涉嫌違反廣告法，被媒體曝光，股東會于2009年9月30日決定解散并注銷紅谷公司。
2009年9月30日，紅谷公司資產負債表如下：
單位：萬元
資產
金額
負債
金額
貨幣資金
550
短期借款
100
應收賬款
350
應付賬款
200
其他應收款
100
應付職工薪酬
50
存貨
2 600
應交稅費
150
固定資產
6 000
其他應付款
100
負債總額
600
所有者權益
實收資本
1 000
留存收益
8 000
資產總額
9 600
負債及所有者權益
9 600
公司于2009年10月8日，成立清算組，并對外公告，同時向稅務機關書面報告。
10月15日，公司向主管稅務機關提交2009年度所得稅匯算清繳申報表，補交所得稅20萬元。
主管國、地稅分局于10月18日到紅谷公司進行稅務檢查，檢查期限為2004年3月至2009年9月。10月20日檢查結束，國稅查補稅款200萬元（其中偷稅額80萬元）、加收滯納金20萬元、罰款40萬元；地稅查補稅款300萬元（其中偷稅額60萬元）、加收滯納金30萬元、罰款30萬元。紅谷公司作如下會計分錄：
借：利潤分配——未分配利潤
6 200 000
貸：應交稅費——應交增值稅
2 000 000
——應交營業稅等
3 000 000
其他應交款——滯納金、罰款
1 200 000
截至2009年11月21日，共申報債權1 200萬元（600+260+360-20），其中新增稅款620萬元，應付賬款20萬元因債權人注銷無需支付。
清算期間共發生清算費用（不含相關稅費）80萬元。資產賬面價值、計稅基礎、處置收入、應納稅費如下表列示：
單位：萬元
資產
賬面價值
計稅基礎
處置收入
應納
稅費
備注
貨幣資金
550
550
550
0
應收賬款
350
320
300
0
發生壞賬損失50萬元，符合稅前扣除條件。
其他應收款
100
100
0
0
不符合壞賬損失稅前扣除條件
存貨
2 600
2 590
3 200
598.4
國稅544萬元，地稅54.4萬元。
固定資產
6 000
5 950
9 000
600
國稅30萬元，地稅570萬元。
合計
9 600
9 510
13 050
1 198.4
注：表中存貨及固定資產處置收入為不含增值稅收入。
除上述資料外，無其他納稅調整項目。
要求：（1）計算紅谷公司應納清算所得稅；（2）分別計算北旺集團應得清算分配額、股息紅利所得、股權轉讓所得；（3）計算張某應納個人所得稅；（4）編制清算所得稅申報表；（5）出具清算報告審核確認書。
解答：
（1）清算所得稅計算過程如下：
清算所得=資產處置收入-清算費用-資產計稅基礎+其他納稅調整-彌補以前年度虧損=13 050-（80+54.4+570）-9 510+（20+100）-0=2 955.6（萬元）
清算所得稅=2955.6×25%=738.9（萬元）
（2）清算期新增稅后利潤=清算損益-清算所得稅=[13 050-9 600-（80+54.4+570）+20]-738.9=2 026.7（萬元）
累計留存收益=8 000-620+2 026.7=9 406.7（萬元）
按順序償債后，剩余財產=（13 050+544+30）-（80+54.4+570+738.9+544+30）-50-(150+620)-(100+200+100-20)=10 406.7（萬元）
其中，北旺集團應得清算分配額：10406.7×60%=6 244.02(萬元)
北旺集團應確認股息所得=9 406.7×60%=5 644.02（萬元）
北旺集團應確認股權轉讓所得=6 244.02-5 644.02-600=0（萬元）
（3）張某應得清算分配額=10 406.7×40%=4 162.68（萬元）
張某應納個人所得稅=（4 162.68-400）×20%=752.54（萬元），稅款由清算組負責代扣代繳。
張某實際收回投資應得金額：4 162.68-752.54=3 410.14（萬元）
（4）編制清算所得稅申報表
中華人民共和國企業清算所得稅申報表
清算期間：
2009年9月30日至2009年12月10日
納稅人名稱：紅谷保健品有限公司
納稅人識別號：□□□□□□□□□□□□□□□
金額單位：
萬元
類別
行次
項目
金額
應納稅所得額計算
1
資產處置損益（填附表一）
3540
2
負債清償損益（填附表二）
20
3
清算費用
80
4
清算稅金及附加
624.4
5
其他所得或支出
100
6
清算所得（1+2-3-4+5）
7
免稅收入
8
不征稅收入
9
其他免稅所得
10
彌補以前年度虧損
11
應納稅所得額（6-7-8-9-10）
2955.6
應納所得稅額計算
12
稅率（25%）
25%
13
應納所得稅額（11×12）
738.9
應補（退）所得稅額計算
14
減（免）企業所得稅額
15
境外應補所得稅額
16
境內外實際應納所得稅額（13-14+15）
17
以前納稅年度應補（退）所得稅額
18
實際應補（退）所得稅額（16+17）
738.9
納稅人蓋章：
清算組蓋章：
經辦人簽字：
申報日期：
年
月
日
代理申報中介機構蓋章：
經辦人簽字及執業證件號碼：
代理申報日期：
年
月
日
主管稅務機關
受理專用章：
受理人簽字：
受理日期：
年
月
日
附表一：
資產處置損益明細表
填報時間：2009 年12 月25 日
金額單位：
萬元
行次
項目
賬面
價值
（1）
計稅
基礎
（2）
可變現價值或交易價格
（3）
資產處置
損益（4）
=（3）-（2）
1
貨幣資金
550
550
550
0
2
短期投資*
3
交易性金融資產#
4
應收票據
5
應收賬款
350
320
300
-20
6
預付賬款
7
應收利息
8
應收股利
9
應收補貼款*
10
其他應收款
100
100
0
-100
11
存貨
2 600
2 590
3 200
610
12
待攤費用*
13
一年內到期的非流動資產
14
其他流動資產
15
可供出售金融資產#
16
持有至到期投資#
17
長期應收款#
18
長期股權投資
19
長期債權投資*
20
投資性房地產#
21
固定資產
6 000
5 950
9 000
3 050
22
在建工程
23
工程物資
24
固定資產清理
25
生物資產#
26
油氣資產#
27
無形資產
28
開發支出#
29
商譽#
30
長期待攤費用
31
其他非流動資產
32
總計
9 600
9 510
13 050
3 540
經辦人簽字：
納稅人蓋章：
附表二：
負債清償損益明細表
填報時間：
2009 年12 月25日
金額單位：
元（列至角分）
行次
項目
賬面價值
（1）
計稅基礎
（2）
清償
金額
（3）
負債清償
損益（4）
=（2）-（3）
1
短期借款
100
100
100
2
交易性金融負債#
3
應付票據
4
應付賬款
200
200
180
20
5
預收賬款
6
應付職工薪酬#
50
50
50
7
應付工資*
8
應付福利費*
9
應交稅費
150
150
150
10
應付利息
11
應付股利
12
其他應交款*
13
其他應付款
100
100
100
14
預提費用*
15
一年內到期的非流動負債
16
其他流動負債
17
長期借款
18
應付債券
19
長期應付款
20
專項應付款
21
預計負債#
22
其他非流動負債
23
總計
600
600
580
20
經辦人簽字：
納稅人蓋章：
附表三：
剩余財產計算和分配明細表
填報時間：2009年12月25日
金額單位：萬元
類別
行次
項目
金額
剩余財產計算
1
資產可變現價值或交易價格
13 050
2
清算費用
80
3
職工工資
50
4
社會保險費用
5
法定補償金
6
清算稅金及附加
624.4
7
清算所得稅額
738.9
8
以前年度欠稅額
770
9
其他債務
380
10
剩余財產（1－2－…－9）
10 406.70
11
其中：累計盈余公積
940.67
12
累計未分配利潤
8 466.03
剩余財產分配
股東名稱
持有清算企業權益性投資比例（%）
投資額
分配的財產金額
其中：確認為股息金額
13
北旺集團
60%
600
6 244.02
5 644.02
14
張某
40%
400
4 162.68
3 762.68
15
16
…
17
…
經辦人簽字：
納稅人蓋章：
（5）清算報告審核確認書
紅谷保健品有限公司清算組：
清算報告收悉，經審核，現對有關數據確認如下：
紅谷保健品有限公司（以下簡稱貴公司）于2004年3月成立，注冊資本1 000萬元，其中，北旺集團出資600萬元，占股本總額的60%，張某出資400萬元，占股本總額的40%。截至2009年9月30日，貴公司資產總額9 600萬元，負債總額1 220萬元，申報債權1 200萬元。資產處置金額13 624萬元（13 050+544+30）萬元，發生清算費用2 017.3萬元（80+54.4+570+738.9+544+30），已償還應付職工薪酬50萬元，支付欠交稅費、滯納金、罰款770萬元，償還其他負債380萬元（100+200+100-20)，剩余財產10 406.7萬元。按照股權比例，北旺集團應得清算分配額6 244.02萬元，其中股息所得5 644.02萬元，剩余600萬元為投資成本回收，投資處置所得額為零。張某應得清算分配額4 162.68萬元，應扣繳個人所得稅752.54萬元，剩余稅后分配額為3 410.14萬元。
貴公司稅務登記將于本月注銷，并請于30日內辦理工商登記注銷手續。
特此證明。
主管國稅機關（章）
主管地稅機關（章）
2010年3月18日
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