新《企業(yè)財務通則》解讀中說明了職工福利費制度改革政策，企業(yè)不再按工資總額的14%提取職工福利費，終結了已經(jīng)延續(xù)了幾十年的職工福利費財務制度。對于2007年已經(jīng)提取的職工福利費，應予以沖回。對于截至2006年12月31日賬面結余的應付福利費（外商投資企業(yè)依法從凈利潤中提取的職工福利及獎勵基金除外）應當按原有用途使用（包括用于基本養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險和補充養(yǎng)老保），如果企業(yè)改組改建，則應轉增資本公積；如有赤字，轉入年初未分配利潤。由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以當年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。
同時，財政部于2007年3月20日發(fā)布了“關于實施修訂后的《企業(yè)財務通則》有關問題的通知”。其中，在職工福利費財務制度改革的銜接問題中指出，修訂后的《企業(yè)財務通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應當予以沖回；上市公司2006年12月31日賬面結余的應付福利費在與新企業(yè)會計準則銜接時另有規(guī)定的從其規(guī)定。
上市公司執(zhí)行新會計準則協(xié)調小組工作小組會議紀要對于以前年度的應付福利費余額在首次執(zhí)行日會計處理規(guī)定為：“根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》應用指南的有關規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應當全部轉入應付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用。”文件中提到“根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃”，而沒有硬性規(guī)定將余額調整管理費費用，從而也就存在著一定的職業(yè)判斷與運作空間。
對于按工效掛鉤辦法計提的應付工資國有及國有控股企業(yè)，在新企業(yè)會計準則實施后，是否繼續(xù)按照勞動及財政部門審批的金額繼續(xù)計提進入應付職工薪酬，相關部門沒有明確的文件。
筆者認為對于上述會計事項處理，相關部門應及時出臺相關文件予以規(guī)范。
四、對于待攤費用、預提費用會計科目的理解
新企業(yè)會計準則應用指南取消了“待攤費用”和“預提費用”科目及賬務處理，財務報表列報中也刪除了這兩個會計科目，雖未在任何一處地方明確不允許再待攤預提，卻沒有說明這兩個科目核算的內容在新企業(yè)會計準則下如何處理。
在《業(yè)會計準則——財務報表列報》準則解釋中，“待攤費用”和“預提費用”從報表項目中被刪除，僅在報表列示說明中這樣描述：企業(yè)“待攤費用”有期末余額的，應在“預付款項”項目中反映。企業(yè)“預提費用”有期末余額的，應在“預收款項”項目中反映。而等到新企業(yè)會計準則應用指南正式稿出來后，我們看到，在會計科目中，“待攤費用”和“預提費用”已被刪除了，而關于這兩個科目的核算內容，在哪里都看不到了。
待攤費用中有預付性質的款項，如預付保險費、預付租金等，仍可以列入預付款項核算，只是那些已經(jīng)實際發(fā)生的、沒有明確期限的、原來通過估計和判斷在一年內分期承擔的費用（如固定資產(chǎn)修理費），按照新企業(yè)會計準則的精神應該于發(fā)生時一次性核銷處理。首次執(zhí)行日“待攤費用”余額應該不必調整，但該部分“待攤費用”余額如果不屬于上述可列入預付款項核算的內容，只能計入首次執(zhí)行日當期損益。
原來“預提費用”科目核算的內容，如果有確鑿證據(jù)需要預提的，應根據(jù)其性質記入“應付賬款”或“其他應付款”。那些過去經(jīng)常發(fā)生的、證據(jù)不足的、隨意性很強的預提費用，在新企業(yè)會計準則里是不能計提的。首次執(zhí)行日“預提費用”余額中符合負債定義的部分，不應在“預收款項”項目中反映，而應轉入“應付賬款”或“其他應付款”科目，對不符合負債定義的部分，則只能核銷，按照前期差錯更正原則處理。
因此，待攤費用和預提費用的核算內容并不是全部取消了，應該說只是把一些不合理的、難以預計受益期間的待攤費用和隨意提取的預提費用取消了。筆者認為這樣理解，似乎才是新會計準則的本意，也避免了與權責發(fā)生制原則不符的問題。
資本公積賬戶簡介
法規(guī)號： 發(fā)布日期： 2005-11-18
資本公積是指由投資者或其他人(或單位)投入，所有權歸屬于投資者，但不構成實收資本的那部分資本或者資產(chǎn)。資本公積從形成來源看，它是由投資者投入的資本金額中超過法定資本部分的資本，或者其他人(或單位)投入的不形成實收資本的資產(chǎn)的轉化形式，它不是由企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤轉化而來的，從本質上講應屬于投入資本的范疇，因此，它與留存收益有本質區(qū)別，留存收益是企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的轉化形式。在核算資本公積時，應當與留存收益項目區(qū)別開來。
資本公積與實收資本雖然都屬于投入資本范疇，但兩者又有區(qū)別。實收資本一般是投資者投入的、為謀求價值增值的原始投資，而且屬于法定資本，與企業(yè)的注冊資本相一致，因此，實收資本無論是在來源上，還是金額上，都有比較嚴格的限制；資本公積有特定來源，其主要來源是資本(或股本)溢價，是企業(yè)投入資本(實繳資本超過股票面值或設定價值的部分)，只是由于法律的規(guī)定而無法直接以資本的名義出現(xiàn)。某些來源形成的資本公積，并不需要由原投資者投入，也并不一定需要謀求投資回報，例如，接受其他人(或單位)捐贈形成的資本公積。不同來源形成的資本公積由所有投資者共同享有。投資者投入的資本通常被視為企業(yè)的永久性資本，通常不得任意支付給股東。一般只有在企業(yè)清算時，在清償所有的負債后才可將剩余部分返還給投資者。
資本公積與凈利潤有本質的區(qū)別，在會計上通常需要劃分資本與收益的界線，收益(凈利潤)是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的結果，可以分配給股東。從本質上講，資本公積是企業(yè)所有者投入資本的一部分，具有資本的屬性，與企業(yè)的凈利潤無關，所以不能作為凈利潤的一部分。
資本公積從不同的來源取得，并由全體所有者享有，它屬于資本的范疇。資本公積由全體股東享有，資本公積在轉增資本時，按各個股東在實收資本中所占的投資比例計算的金額，分別轉增各個股東的投資金額。資本公積與盈余公積不同，盈余公積是從凈利潤中提取的，是凈利潤的轉化形式，而資本公積的形成有其特定的來源，與企業(yè)的凈利潤無關。資本公積的內容主要包括：資本溢價和股本溢價、接受捐贈資產(chǎn)、股權投資準備、關聯(lián)交易差價、外幣資本折算差額等。
1．資本溢價
兩個以上的投資者合資經(jīng)營的企業(yè)(不含股份有限公司)，投資者依其出資份額對企業(yè)經(jīng)營決策享有表決權；依其所認繳的出資額對企業(yè)承擔有限責任。明確記錄投資者認繳的出資額；真實地反映各投資者對企業(yè)享有的權利與承擔的義務，是會計核算應注意的問題。為此，會計上應設置“實收資本”科目，核算企業(yè)投資者按照公司章程所規(guī)定的出資比例實際繳付的出資額。
在企業(yè)創(chuàng)立時，出資者認繳的出資額全部記入“實收資本”科目。在企業(yè)重組并有新的投資者加入時，為了維護原有投資者的權益，新加入的投資者的出資額，并不一定全部作為實收資本處理。這是因為，在企業(yè)正常經(jīng)營過程中投入的資金即使與企業(yè)創(chuàng)立時投入的資金在數(shù)量上一致，但其獲利能力卻不一致。企業(yè)創(chuàng)立時，要經(jīng)過籌建、試生產(chǎn)經(jīng)營、為產(chǎn)品尋找市場、開辟市場等等過程，從投入資金到取得投資回報，中間需要許多時間，并且這種投資具有風險性，在這個過程中資本利潤率很低。而企業(yè)進行正常生產(chǎn)經(jīng)營后，在正常情況下，資本利潤要高于企業(yè)初創(chuàng)階段。而這高于初創(chuàng)階段的資本利潤率是以初創(chuàng)時必要的墊支資本帶來的，企業(yè)創(chuàng)辦者為此付出了代價。因此，相同數(shù)量的投資，由于出資時間不同，其對企業(yè)的影響程度不同，由此而帶給投資者的權力也不同，往往前者大于后者。所以，新加入的投資者要付出大于原有投資者的出資額，才能取得與投資者相同的投資比例。另外，不僅原投資者原有投資從質量上發(fā)生了變化，就是從數(shù)量上也可能發(fā)生變化，這是因為企業(yè)經(jīng)營過程中實現(xiàn)利潤的一部分留在企業(yè)，形成留存收益，而留存收益也屬于投資者權益，但其未轉入實收資本。新加入的投資者如與原投資者共享這部分留存收益，也要求其付出大于原有投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。投資者投入的資本中按其投資比例計算的出資額部分，應記入“實收資本”科目，大于部分應記入“資本公積”科目。例如某有限責任公司由甲、乙、丙三位股東各自出資100萬元而設立，設立時的實收資本為300萬元。經(jīng)過三年的經(jīng)營，該企業(yè)留存收益為150萬元。這時又有丁投資者有意參加該企業(yè)，并表示愿意出資180萬元而僅占該企業(yè)股份的25％。在會計核算時，將丁股東投入資金中的100萬元記入“實收資本”科目，其余80萬元記入“資本公積”科目。
2．股權投資準備
股權投資準備，是企業(yè)對被投資單位的長期股權投資采用權益法核算時，因被投資單位接受資產(chǎn)捐贈等原因增加資本公積，企業(yè)按其持股比例計算而增加的、未轉入“其他資本公積”前所形成的股權投資準備。采用權益法核算時，被投資單位資本公積中形成的股權投資準備，企業(yè)按其持股比例計算的部分，以及投資時，初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額也在本明細科目核算。
企業(yè)采用權益法核算長期股權投資時，長期投資的賬面價值將隨著被投資單位所有者權益的增減而增加或減少，以使長期股權投資的賬面價值與應享有被投資單位所有者權益的份額基本保持一致。因此，被投資單位接受資產(chǎn)捐贈等屬于準備性質增加的資本公積，企業(yè)應按其持股比例計算應享有的份額，增加長期股權投資和資本公積的準備項目，待處置長期股權投資時，再將其余額轉入“其他資本公積”明細科目。
3．接受捐贈資產(chǎn)
捐贈人捐贈資產(chǎn)，是對企業(yè)的一種援助行為，但捐贈人在援助的同時并不一定謀求對企業(yè)資產(chǎn)提出要求的權利，也不會由于其捐贈資產(chǎn)行為對企業(yè)承擔責任。所以，捐贈人不是企業(yè)所有者，這種援助也不形成企業(yè)的實收資本。但這種援助會使企業(yè)的經(jīng)濟資源增加。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)價值作為資本公積，屬于所有者權益，在會計上記入“資本公積”。
接受捐贈的資產(chǎn)可以分為現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩部分，接受的現(xiàn)金資產(chǎn)在“資本公積”科目下單獨設置“接受現(xiàn)金捐贈”明細科目核算，并且能夠按規(guī)定轉增資本(或股本)；接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，因其待處置時要交納所得稅，因此，在所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)尚未處置前所形成的資本公積作為資本公積的準備項目。另外，從會計按算角度考慮，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營情況下，在接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)時，如接受的固定資產(chǎn)、原材料等捐贈時，沒有實際的現(xiàn)金流入，這時可將捐贈視為一種投資行為，將接受捐贈的實物資產(chǎn)價值扣除未來應交所得稅后的差額暫記在“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”科目中，在處置該項捐贈的實物資產(chǎn)或使用時，由于該項資產(chǎn)上的所有收益已經(jīng)實現(xiàn)，應將原記入“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”科目的金額轉入“資本公積——其他資本公積”科目。
4．撥款轉入
撥款轉入是因國家對某些國有企業(yè)撥入的、專項用于某項目的撥款，在該撥款項目完成后，形成資產(chǎn)的撥款部分轉作的資本公積。在我國，國家對某些行業(yè)或企業(yè)撥出專款，專門用于企業(yè)的技術改造、技術研究等項目，在收到撥款時，暫作長期負債處理。待該項目完成后，屬于費用而按規(guī)定予以核銷的部分，直接沖減長期負債；屬于形成資產(chǎn)價值的部分，從理論上講應視為國家的投資，增加國家資本，但因增加資本需要經(jīng)過一定的程序，因此，暫計入資本公積，待轉增資本時再減少資本公積。在未轉增資本前，形成資本公積的一項來源。
5．外幣資本折算差額
企業(yè)接受外幣投資時，收到的外幣資產(chǎn)應作為資產(chǎn)登記入賬，同時，對接受的外幣資產(chǎn)投資應作為投資者的投入，增加實收資本。在我國，一般企業(yè)以人民幣為記賬本位幣，在收到外幣資產(chǎn)時需要將外幣資產(chǎn)價值折合為人民幣記賬。在將外幣資產(chǎn)折合為人民幣記賬時，其折合匯率按以下原則確定：
(1)對于各項外幣資產(chǎn)賬戶，一律按收到出資額當日的匯率折合。
(2)對于實收資本賬戶，合同約定匯率的，按合同約定的匯率折合；合同沒有約定匯率的，按收到出資額當日的匯率折合。由于有關資產(chǎn)賬戶與實收資本賬戶所采用的折合匯率不同而產(chǎn)生的人民幣差額，作資本公積處理。企業(yè)收到投資者投入的外幣資產(chǎn)，按收到出資額當日的匯率折合的人民幣金額，借記有關資產(chǎn)科目，按合同約定匯率或按收到出資額當日的匯率折合的人民幣金額，貸記“實收資本”科目，按收到出資額當日的匯率折合的人民幣金額與按合同約定匯率折合的人民幣金額之間的差額，借記或貸記“資本公積——外幣資本折算差額”科目。
境外上市公司以及在境內發(fā)行外資股的公司，按人民幣金額計算的股票面值，與核定的股份總額的乘積計算的金額，作為股本入帳，按收到股款當日的匯率折合的人民幣金額與按人民幣計算的股票面值總額的差額，作為資本公積(外幣資本折算差額)處理。
6．關聯(lián)交易差價
關聯(lián)交易差價是上市公司與關聯(lián)方之間顯失公允的關聯(lián)交易所形成的差價，這部分差價主要是從上市公司出售資產(chǎn)給關聯(lián)方、轉移債權、委托經(jīng)營或受托經(jīng)營、關聯(lián)方之間承擔債務和費用以及互相占用資金等，因其關聯(lián)交易顯失公允而視為關聯(lián)方對上市公司的捐贈所形成的資本公積。這部分資本公積不能用于轉增資本和彌補虧損，待上市公司清算時再予處理。
7．其他資本公積
其他資本公積，是除上述各項資本公積以外形成的資本公積，以及從各項資本公積準備項目轉入的金額。“其他資本公積”與資本溢價或股本溢價的性質基本相同，也屬于所有者權益，但與所有者權益中的準備項目不同。記入“其他資本公積”的金額可以按規(guī)定轉增資本。
