題記：“德發案”一不小心成了敏感詞，所以原計劃推出的系列評述無限期推遲。時間進入五月，2016年度的企業所得稅匯算清繳工作已近尾聲。去年末寫了一個營改增其他各稅協調的系列文章。原計劃是準備先發表給單位掙點績效加分后再公號推送，無奈企業所得稅營改增協調文章的內容太長太多，一時竟然沒有找到合適的刊物投稿，眼看著匯算清繳就要結束，不能讓新文成了無用的舊章，所以從即日起將在公號連續推送，但愿還能趕得上為納稅人朋友提供一點點幫助。
Ps.歡迎各位朋友留言提供實務中遇到的營改增與其他各稅的差異協調問題。
企業所得稅的營改增協調（-）
薛娟
營改增試點全面推開后，財政部、國家稅務總局先后出臺了一系列文件明確房產稅、契稅、個人所得稅、土地增值稅等其他稅種的營改增協調，但截止目前為止，企業所得稅的營改增配套文件尚未出臺。故2016年度企業所得稅匯算清繳的營改增協調應當結合營改增相關規定和企業所得稅現行規定進行。
一、協調的原則
（一）區分概念
增值稅的計稅依據“銷售額”與企業所得稅中的“收入”是不同的概念。在原增值稅業務中二者在金額上通常是相等的。營改增為了確保稅負不增，大量平移了營業稅差額征稅的規定，導致部分增值稅應稅業務名義稅率和實際稅率不一致，這使得差額征稅業務增值稅確認的銷售額與企業所得稅確認的收入在金額上出現不一致，產生稅稅差異，應當區分情況予以協調。
（二）全面協調
企業所得稅的營改增協調不僅涉及收入確認方面的問題，還涉及資產的稅務處理、成本、費用、稅金、損失確認等多個方面的問題，是全面的協調。
（三）參照會計
現行企業所得稅以會計利潤為基礎采用納稅調整法確定應納稅所得額并據以計算應納稅額。此種方式與我國企業所得稅沒有自身的核算體系有關，也使得企業所得稅收入、成本、費用、稅金、損失以及資產的稅務處理等內容與會計核算密切相關。在此種模式下，當稅法沒有就某一涉稅事項的企業所得稅處理作出專門規定時，在計算企業所得稅時實質上是認可依據會計規定進行處理的。這一結論從企業所得稅申報表的格式設置上即可得到印證。此外，國家稅務總局曾在《關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）文件中明確規定“根據企業所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應按照企業所得稅法規定計算。企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。”該文自2015年1月1日廢止，但該項規定卻在《國家稅務總局關于發布〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第63號）附件《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）A100000填報說明》中再次得以明確并從2015年1月1日起繼續執行。基于以上規定，企業所得稅與營改增協調中涉及稅法規定不明確的問題應當按照會計的規定執行。故財政部于2016年12月3日出臺的《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號，以下簡稱22號文）是現階段企業所得稅營改增協調中重要的參照依據。
二、收入的協調
（一）非差額征稅項目不存在協調問題
原增值稅納稅人、營改增納稅人發生非差額征稅業務，因納稅人適用的增值稅的名義稅率和實際稅率是一致的，故通常情況下，其增值稅不含稅銷售額和企業所得稅不含稅收入額也是一致的，不需要進行專門的協調。
例1：A公司為一般納稅人，2016年8月取得銷售貨物的收入1170萬元，增值稅適用稅率為17%。計算其當月企業所得稅應當確認的收入金額。
增值稅銷售額＝1170/（1+17%）＝1000萬元
會計確認收入＝1170/（1+17%）＝1000萬元
企業所得稅收入＝1170/（1+17%）＝1000萬元
增值稅專用發票開具金額：價款1000萬元，稅款170萬元。
特別提示：
非差額征稅業務增值稅不含稅銷售額、會計收入、企業所得稅收入、增值稅專用發票開具不含稅價款金額是一致的，不需要進行專門協調。
（二）差額征稅項目企業所得稅收入確認
營改增納稅人發生差額征稅業務，因納稅人適用的增值稅的名義稅率和實際稅率不一致，故其增值稅銷售額和企業所得稅收入額產生差異，需要進行專門的協調（即明確差異、各自依法處理）。
截止目前，營改增差額征稅項目共計24項，既包括預征時的差額征稅，也包括納稅申報時的差額征稅；既包括一般納稅人一般計稅時適用的差額征稅，也包括一般納稅人和小規模納稅人簡易計稅時適用的差額征稅。這使得差額征稅項目企業所得稅收入的確認較為復雜。
1.一般納稅人一般計稅企業所得稅收入確認
例2：A公司為一般納稅人，2016年8月提供客運場站服務取得收入100萬元，支付給承運方運費收入36.4萬元，假定該月無可抵扣的進項稅額，計算該公司2016年8月應當確認企業所得稅收入。
財稅〔2016〕36號規定，一般納稅人提供客運場站服務以取得的全部價款和價外費用扣除支付給承運方的運費為銷售額。
會計分錄：
（1）收到客運場站服務收入
借：銀行存款 100萬元
貸：主營業務收入 94.34萬元
應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 5.66萬元
（2）支付承包方運費
借：主營業務成本 36.4萬元
貸：銀行存款 36.4萬元
（3）取得合法憑據計算可以抵減的銷售稅額
借：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額抵減） 2.06萬元
貸：主營業務成本 2.06萬元
增值稅銷售額＝（100-36.4）/（1+6%）＝60萬元
會計收入＝〔100÷（1+6%）〕＝94.34萬元
企業所得稅收入＝〔100÷（1+6%）〕＝94.34萬元
由于稅法對于營改增差額征稅項目收入的確定未作出專門的規定，故依據63號公告規定企業所得稅收入應當按照會計規定確認。
特別提示：
①增值稅銷售額為60萬元，會計收入為94.34萬元，存在稅會差異。
②增值稅銷售額為60萬元，企業所得稅收入為94.34萬元，存在稅稅差異。
③由于一般納稅人提供客運場站服務可以差額征稅但可以全額開票，其實際確認并申報的增值稅銷項稅額為3.6萬元〔100-36.4/（1+6%）×6%〕，但增值稅專用發票注明的稅額為5.66萬元〔100/（1+6%）×6%〕，銷售額為94.34萬元。增值稅不含稅銷售額與增值稅專用發票注明銷售額也不一致，產生稅票差異。
④本例中，會計收入、企業所得稅收入、增值稅專票注明銷售額一致，三者不存在稅、會、票之間的差異。
2.一般納稅人簡易計稅企業所得稅收入確認
（1）差額計稅，全額開專票情形
例3：A公司為一般納稅人，2016年8月轉讓其2016年4月30日之前取得的自用的辦公樓一棟，取得轉讓收入2100萬元，選擇簡易計稅，該辦公樓的購買價格為1050萬元，轉讓時已累計計提折舊200萬元。計算該項不動產轉讓企業所得稅應當確認的收入。
根據國家稅務總局2016年第14號公告規定，一般納稅人轉讓其2016年4月30日以前取得的不動產選擇簡易計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價為銷售額。
會計分錄：
（1）辦公樓轉入清理
借：固定資產清理 850萬元
累計折舊－辦公樓 200萬元
貸：固定資產－辦公樓 1050萬元
（2）收到轉讓款2100萬元
借：銀行存款 2100萬元
貸：應交稅費—簡易計稅 100萬元
固定資產清理 2000萬元
（3）扣減購置原價抵減應納稅額
借：應交稅費—簡易計稅 50萬元
貸：固定資產清理 50萬元
（4）結轉清理收入
借：固定資產清理 1200萬元
貸：營業外收入 1200萬元
增值稅銷售額＝（2100－1050）/（1+5%）＝1000萬元
會計收入（營業外收入）＝1200萬元
企業所得稅收入（營業外收入）＝1200萬元
增值稅專用發票注明不含稅價款＝2100/（1+5%）＝2000萬元
增值稅專用發票注明稅款＝100萬元（購買方可以全額抵扣）
特別提示：
①增值稅銷售額為1000萬元，會計確認的營業外收入為1200萬元，存在稅會差異（此差異一部分來源于會計軋差確認收入，一部分來源于差額征稅，②同）。
②增值稅銷售額為1000萬元，企業所得稅確認的營業外收入為1200萬元，存在稅稅差異。
③增值稅計稅的銷售額為1000萬元，增值稅專用發票注明的稅額為100萬元〔2100/（1+5%）×5%〕、銷售額為2000萬元，存在稅票差異（總局目前已明確：未規定不得全額開具專票的差額征稅項目可以全額開具專票。北京國稅在《解答國際稅、征收管理、企業所得稅及營改增等20個熱點問題》中也明確：由于現行政策并未規定一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產差額扣除部分不得開具專用發票，因此不得使用差額開票功能，可以全額開具專用發票）。
④會計收入和企業所得稅收入一致，但二者與增值稅專用發票注明的銷售額不一致，存在會票、稅票差異。
（2）差額計稅，差額開專票情形
例4：A公司為從事勞務派遣的一般納稅人，2016年8月從用工單位取得勞務派遣收入1050萬元，其中代用工單位支付給用工人員的工資、福利、社會保險及住房公積金共計525萬元，A公司選擇簡易計稅方式計稅。計算其2016年8月應當確認的企業所得稅收入。
財稅〔2016〕47號規定，納稅人從事勞務派遣可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。
會計分錄（總額法）：
（1）收到用工單位支付的勞務派遣收入
借：銀行存款 1050萬元
貸：主營業務收入 1000萬元
應交稅費—簡易計稅 50萬元
（2）代為支付派遣人員工資等
借：主營業務成本 500萬元
應交稅費—簡易計稅 25萬元
貸：銀行存款 525萬元
增值稅銷售額＝（1050-525）/（1+5%）＝500萬元
會計收入＝1000萬元
企業所得稅收入＝1000萬元
增值稅專用發票注明銷售額500萬元，稅額25萬元。增值稅普通發票開具金額525萬元。
特別提示：
①本例中，由于勞務派遣可以差額征稅但不得全額開具增值專用發票，故增值稅計稅的銷售額與增值稅專用發票注明的銷售額一致，不存在稅票差異。
②增值稅計稅的銷售額與會計收入和企業所得稅收入不一致，存在稅會差異和稅稅差異。
③《國家稅務總局貨物和勞務稅司就旅行社業“營改增”反映集中的問題所進行的答復》明確：選擇差額征稅政策的業務如需開具增值稅專用發票，開具兩張發票：差額部分開具增值稅普通發票，非差額部分開具增值稅專用發票；開具增值稅普通發票，即全額開具普通發票即可，兩種方式均不使用“差額開票”功能。
（未完待續……）
