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◎ 華稅律師事務所 稅務咨詢籌劃部 /作者
編者按：2014年3月1日新《公司法》頒布實施，新法在最低注冊資本額、出資繳納時間、出資形態三方面取消了法定限制，改由股東自行決定，公司注冊資本由實繳制改為認繳制。注冊資本認繳制作為一項全新的公司注冊資本登記制度，在實施后得到市場的普遍歡迎，很多投資者在投資時僅認繳了出資而沒有實際出資。在公司投資和公司正常經營存續期間可能不會暴露出問題，一旦公司出現債務糾紛乃至破產清算或投資者發生股權轉讓時，很多麻煩就接踵而至了。本文通過兩個案例就認繳后未實繳出資情況下的股權轉讓所得稅問題進行討論，以饗讀者。
通常情況下，投資者轉讓其持有的股權時，應就股權轉讓所得繳納所得稅。2014年12月7日，國家稅務總局發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號），其中：第四條規定，個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。因此，要討論認繳后未實繳出資情況下的股權轉讓所得稅問題，首先要確定股權轉讓收入和股權原值。
一、轉讓收入如何確定
76號公告第十一條規定，對于申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關可以核定股權轉讓收入。第十二條規定，申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產份額的，應視為股權轉讓收入明顯偏低。第十四條規定，對于需要核定股權轉讓收入的，主管稅務機關應依次按照凈資產核定法、類比法以及其他合理方法核定股權轉讓收入。
《管理辦法》把“股權對應的凈資產份額”作為判斷申報的股權轉讓收入是否明顯偏低的依據之一，并將其用于最常用的“凈資產核定法”中。而稅務機關一般對凈資產核定法的理解是核定股權轉讓收入=股權轉讓時公司的凈資產×股權轉讓比例。該核定方式在實繳制下或認繳制下全部認繳出資已到位的情況下是合理的，但在認繳制下當認繳出資尚未全部出資到位的情況下就會出現不合理的情況。
（一）基本案情
甲乙分別認繳60萬和40萬投資成立了A公司，分別占股60%和40%。公司成立后一年內甲按照公司章程的約定向公司實繳了60萬資本金，乙認繳的資本金遲遲沒有出資。年底公司盈利，賬面所有者權益（凈資產）為80萬元。由于乙一直沒有繳納資本金，甲乙發生了矛盾，于是在征得甲同意后，乙將自己40%的股權以0元的價格轉讓給丙。此后，稅務機關對本次股權交易價格進行了調整，要求乙補繳稅款及滯納金。
（二）案例分析
《稅收征收管理法》賦予了稅務機關根據實質課質原則進行納稅調整的權利。根據《管理辦法》的規定，稅務機關核定股權轉讓收入需要滿足兩個條件：一是申報的股權轉讓收入明顯偏低；二是無正當理由。上述案例中，乙的股權轉讓收入是0元，該收入應否被重新核定調整呢？首先，乙的股權轉讓收入是否“明顯偏低”，要看稅務機關如何理解“凈資產份額”。如果單純從A公司的資產負債表來看，公司的凈資產為80萬元，乙持有40%的股權，對應的凈資產為32萬元，以0元的價格轉讓，顯然低于賬面凈資產，根據《管理辦法》規定，屬于“股權轉讓收入明顯偏低”；但根據《公司法》、《合同法》的相關規定，按實繳出資分紅是基本原則，在對股東投資權益沒有特殊約定的情況下，由于乙并未實繳出資，其不能享有股東的分紅、優先認繳出資等權利，即乙不享有公司凈資產80萬元的份額。就此而言，如果對乙按照持有40%的股權所對應的賬面凈資產核定其股權轉讓價格是明顯不合理的。
其次，從是否具有“正當理由”來看，《管理辦法》第十三條列舉了四種有正當理由的情形，其中（四）是個兜底規定：“股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形”。那么乙提供的未實際繳納注冊資本、無法取得分紅等材料，能否讓稅務機關認定0元的轉讓價格是合理情形呢？這在實踐中是有分歧的，屬于稅務機關自由裁量的范疇。實踐中，有的認為，本次股權轉讓收入為0元，實繳資本也是0元，無轉讓所得，也就無需繳納個人所得稅；有的則認為，對于本次股權轉讓，應核定其轉讓收入征收個人所得稅。因此，準備充足的證明材料并與稅務機關充分溝通，顯得十分重要。
二、股權原值如何確定
76號公告第十五條規定，以現金出資方式取得的股權，按照實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值。第十七條規定，個人轉讓股權未提供完整、準確的股權原值憑證，不能正確計算股權原值的，由主管稅務機關核定其股權原值。
（一）基本案情
甲、乙、丙各認繳500萬元注冊資本金成立注冊資本1500萬元的A公司，公司成立一年后，尚未收到三位股東繳納的出資，但是經過一年的經營，公司在業內前景看好，有較高的品牌價值。為了公司能夠更好發展，股東會一致通過決議，修改公司章程，決定自股東會決議通過之日起一個月內，由三位股東將各自認繳的注冊資本金實際繳付到位。期滿后，甲、乙兩位股東認繳的資本金均已繳付到位，但是股東丙因自身原因未能繳付認繳出資，形成了股東丙事實上欠繳注冊資本金的局面。半年后，丙仍未能履行其出資義務，經股東間協商一致，由甲、乙兩位股東共同出資800萬元收購丙的股份。據此，三方股東簽訂了股權轉讓協議，約定，甲、乙共同支付股權受讓款800萬元給丙，同時扣除丙欠繳公司的注冊資本金500萬元，由甲、乙將500萬元欠款繳付至公司。
（二）案例分析
在上述案例中，根據公司法的規定，甲、乙、丙三方均是公司的合法股東，股東會通過決議、修訂公司章程后，丙雖然因各種原因未能實際繳納認繳的注冊資本金，但不能否定其股東身份。根據公司法的規定，丙此時仍應向公司繳足未繳的注冊資本金，此時丙處于欠繳公司出資款項的狀態。三方股東簽訂的股權轉讓協議，并沒有違反合同法規定，其關于股權轉讓及付款方式的約定應受法律保護。
《管理辦法》第十五條和第十六條規定了“以現金出資方式取得的股權，按照實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值”等六種確認個人轉讓股權原值的方法。而對于認繳制下未實繳的股權原值如何確認，《管理辦法》中并沒有明確的規定，在上述案例中，若只有實際繳付至公司的出資才可以作為股權轉讓的原值扣除，那么，股東丙的股權原值應為零，則其股權轉讓所得應為800萬元，應納個人所得稅800萬元×20%=160萬元，這顯然是不合理的。
《管理辦法》的出臺沒有能夠充分考慮到注冊資本認繳制下的復雜情形，稅法不是完全孤立的，很大程度上需要借助合同法、公司法、物權法等法律法規的既定交易方式的指引，在強化提高納稅人稅法遵從度的同時，稅務機關應充分尊重納稅人在公司法、合同法框架下的合理安排，并據此調整稅法執行口徑，把握好執法尺度，避免侵犯其他法域所保護的合法關系。同時，在實踐中，股權轉讓時股東認繳的注冊資本金能否在所得稅前扣除，要結合稅法、公司法、合同法等法域的規定綜合考量。
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