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導語

在前幾篇文章中，筆者介紹了股權轉讓及分紅的稅務處理。在本篇中，筆者就股權轉讓的征收管理事宜做個介紹。囿于篇幅限制，本文僅探討目標公司為有限責任公司股權、未上市股份有限公司股份，以下統稱為目標公司股權。

本文所指的企業，為企業所得稅法意義中的企業，包括有限責任公司、股份有限公司及其他適用企業所得稅法的組織。

作者：劉世君律師

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公眾號：御用大律師

公眾號簡介

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結論摘要

股權轉讓的印花稅納稅義務時間，在購買印花稅票時繳納稅款，在簽訂股權轉讓合同時自行貼花；印花稅的納稅地點，一般在購買印花稅票的稅務機關所在地，貼花時無地點限制。

股權轉讓的企業所得稅納稅義務時間，無論是企業直接持股還是通過合伙企業解決持股，在股權轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現；按月或按季預繳企業所得稅，并在股權轉讓的次年的5月31日前辦理匯算清繳手續，多退少補。

股權轉讓的企業所得稅納稅地點，在企業股東稅務登記注冊地繳納。

對于自然人直接持股情形，股權轉讓的個人所得稅納稅義務時間，在自然人股東實質性地將股權轉讓或者取得轉讓款時的次月15日內申報納稅。股權轉讓的個人所得稅納稅地點，在目標公司稅務登記注冊地繳納。

對于自然人通過合伙企業間接持股情形，合伙企業股權轉讓收入的確認時間為轉讓協議生效、且完成股權變更手續時。自然人合伙人的納稅義務時間為股權轉讓年度的12月31日，稅款解繳期限為匯算清繳時即次年的3月31日前。納稅地點為合伙企業稅務登記注冊地。

本文字數：9793字

閱讀時間：30分鐘

正文

企業股東轉讓股權

對于企業股東轉讓股權，僅涉及印花稅、企業所得稅。

印花稅

1．納稅義務時間

對于印花稅，根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》第五條、第七條的規定，企業股東應當于事先購買印花稅票，在簽訂股權轉讓合同時通過貼花方式繳納；或在訂立合同后，向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

法條鏈接

《中華人民共和國印花稅暫行條例》

第五條印花稅實行由納稅人根據規定自行計算應納稅額，購買并一次貼足印花稅票（以下簡稱貼花）的繳納辦法。

為簡化貼花手續，應納稅額較大或者貼花次數頻繁的，納稅人可向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

第七條應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。

2．納稅地點

對于企業股東，印花稅的納稅地點為企業稅務登記注冊地。

企業所得稅

1．納稅義務時間

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規定：“企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。”

根據上述規定，企業取得的股權轉讓收入需符合以下兩個條件時方可確認收入：

（1）股權轉讓協議生效

（2）完成股權變更手續

上述兩個條件中，第一個條件是第二個條件的前提，兩者是遞進關系。

至于稅款解繳國庫的時間，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五十四條規定，企業所得稅按月或按季預繳，然后次年匯算清繳。即自月份或者季度終了之日起十五日內，向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表，預繳稅款；自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。

法條鏈接

《中華人民共和國企業所得稅法》第五十四條規定：

“企業所得稅分月或者分季預繳。

企業應當自月份或者季度終了之日起十五日內，向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表，預繳稅款。

企業應當自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。

企業在報送企業所得稅納稅申報表時，應當按照規定附送財務會計報告和其他有關資料。”

2．納稅地點

《中華人民共和國企業所得稅法》第五十條規定：

“除稅收法律、行政法規另有規定外，居民企業以企業登記注冊地為納稅地點；但登記注冊地在境外的，以實際管理機構所在地為納稅地點。

居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。”

根據上述規定，對于企業股東，企業所得稅的納稅地點為企業稅務登記注冊地。

3．核定征收與反避稅問題

目前，專門針對股權轉讓的核定征收文件僅《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“67號公告”），該文件僅針對自然人轉讓股權的交易行為，不適用于企業股東。故企業所得稅領域并無專門針對股權轉讓的核定征收細節規定。

企業股東轉讓股權可能會面臨反避稅審查，主要針對企業與關聯方之間的轉讓交易不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額。

反避稅措施的后果是納稅調整，即將企業與關聯方交易價格調高至股權的公允價值，然后責令企業補稅及加收稅收利息。

當然，目前我國啟動反避稅程序的門檻很高，需要國稅總局批準方能立案。事實上，目前我國反避稅措施主要針對跨境交易，防止稅款流失到境外。對于境內的交易，很少適用反避稅措施。

具體關于反避稅的問題，詳見筆者另一篇文章（避稅被抓會坐牢嗎？）。

自然人股東轉讓股權

自然人股東轉讓股權需要繳納印花稅，個人所得稅。

印花稅

1．納稅義務時間

同企業轉讓股權，即自然人股東應當于事先購買印花稅票，在簽訂股權轉讓合同時通過貼花方式繳納；或在訂立合同后，向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

2．納稅地點

因自然人無需辦理稅務登記，故自然人繳納印花稅只需在購買印花稅票的稅務機關所在地繳納稅款，在股權轉讓合同簽訂時自行貼花，無專門規定的納稅地點。

個人所得稅

1．納稅義務時間

自然人股東轉讓股權的納稅義務時間特別難確定。根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十條規定：具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：

（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；

（二）股權轉讓協議已簽訂生效的；

（三）受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；

（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；

（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的。即股權被司法或行政機關強制過戶；以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；以股權抵償債務；其他股權轉移行為；

（六）稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。

根據上述規定，自然人只要實質性地將股權轉讓或者取得轉讓款時，就得在次月15日內申報納稅。

所謂實質性地將股權轉讓，是指股權轉讓協議已簽訂生效的；受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；國家有關部門判決、登記或公告生效的；股權被司法或行政機關強制過戶；以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；以股權抵償債務；其他股權轉移行為。

所謂實質性地取得轉讓款，是指受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的。

也就是說，只要股權轉讓協議簽訂生效或協議雖未簽訂但已經實際交付股權，自然人股東就需申報繳納個人所得稅，無需實際取得轉讓款；或者只要取得部分轉讓款，同樣也得申報繳納個人所得稅，而無需實際履行合同。

分析

通過上述規定可以看出，相比之企業股東轉讓股權，稅法對自然人轉讓股權更加地苛刻，自然人很容易就觸發納稅義務。稅法之所以這樣規定，主要原因是自然人無需辦理稅務登記，非常難以進行稅務監管，很容易造成稅款流失。故稅法對自然人制定了及其苛刻的規定，防止自然人惡意規避稅收。

問題：

如果自然人股東分期取得股權轉讓款，那么該自然人該如何繳納稅款？是一次性將全部稅款支付呢？還是按照取得轉讓款占全部款項的比例分期繳納？

如果僅按照“67號公告”規定，應當是一次性計算出全部稅款并繳納。

但實踐中，大部分自然人股東都是分期繳納。理由如下：

一方面由于稅務機關對自然人征管特別困難，自然人能主動前來申報納稅已經很不容易，雖然稅法規定很苛刻，但在實際征管中對納稅人適度放寬標準，有利于構建和諧的征納關系，提升征收效率。

另一方面，在納稅人分取取得轉讓款時，如股權尚未交付過戶，很有可能雙方解除合同。根據《國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕130號）第二條的規定“股權轉讓合同未履行完畢，因執行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執行原股權轉讓合同，并原價收回已轉讓股權的，由于其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現，隨著股權轉讓關系的解除，股權收益不復存在，根據個人所得稅法和征管法的有關規定，以及從行政行為合理性原則出發，納稅人不應繳納個人所得稅。”故稅務機關為了防止日后退稅的麻煩，實踐中也愿意接受納稅人部分申報的方式。

特別注意

需要特別指出的是，股權轉讓款支付方為扣繳義務人，應當由支付方去稅務部門辦理代扣代繳義務。

2．納稅地點

《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十九條規定：個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企業所在地地稅機關為主管稅務機關。

故自然人股東納稅地點為目標公司登記注冊地。

3．核定征收與反避稅問題

目前，針對個人所得稅領域，并無專門的反避稅細節規定，故針對自然人轉讓股權行為，稅務部門基本不采取反避稅措施。

但在核定征收制度方面，《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十一條至第十四條專門就自然人轉讓股權行為適用的核定征收制度作出了詳細規定。

實踐中，引起稅務機關核定征收的理由，主要是基于“申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的”。

一般情況下，轉讓價格低于目標公司凈資產價格，即構成“申報的股權轉讓收入明顯偏低”。

而核定征收的后果，就是將轉讓價格調高至目標公司凈資產價格，然后以此作為計稅依據，令納稅人補稅。

至于“正當理由”，必須是稅法上認可的理由，主要包括三代以內直系親屬間轉讓、受合理的外部因素影響導致低價轉讓、部分限制性的股權轉讓等情形。納稅人自己所謂的“正當理由”，如果缺乏稅法依據，將不被認可。也就是說，“正當理由”由稅務部門說了算，納稅人自己說了不算。

具體關于核定征收的制度，詳見筆者另一篇文章（股權轉讓交易的核定征收制度）。

4．被投資企業的報告義務

《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十二條規定：

“被投資企業應當在董事會或股東會結束后5個工作日內，向主管稅務機關報送與股權變動事項相關的董事會或股東會決議、會議紀要等資料。

被投資企業發生個人股東變動或者個人股東所持股權變動的，應當在次月15日內向主管稅務機關報送含有股東變動信息的《個人所得稅基礎信息表（A表）》及股東變更情況說明。

主管稅務機關應當及時向被投資企業核實其股權變動情況，并確認相關轉讓所得，及時督促扣繳義務人和納稅人履行法定義務。”

根據上述規定，在自然人轉讓股權時，目標公司有報告義務。報告義務分為：

（1）事先報告義務

被投資企業應在董事會或股東會結束后5個工作日內，向主管稅務機關報送與股權變動事項相關的董事會或股東會決議、會議紀要等資料。

（2）事后報告義務

被投資企業發生個人股東變動或者個人股東所持股權變動的，應當在次月15日內向主管稅務機關報告。

5．自然人股東股權過戶的納稅前置程序

《中華人民共和國個人所得稅法》第十五條規定：“......個人轉讓股權辦理變更登記的，市場主體登記機關應當查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證。......”

根據該規定，自然人在股權轉讓過戶前應當先行申報繳納個人所得稅，然后憑完稅憑證辦理過戶手續。

在新個人所得稅法出臺前，各地市場主體登記機關對于股權轉讓過戶是否需要納稅前置程序存在爭議。當時因缺乏相應的法律依據，如果市場主體登記機關在申請人缺乏完稅憑證的情況下如果拒絕受理過戶申請，將面臨敗訴風險。但在新個人所得稅法出臺后，上述爭議不復存在，市場主體登記機關可以理直氣壯地要求申請人提供完稅憑證。

合伙企業股東轉讓股權

對于合伙企業轉讓目標公司股權，需要繳納印花稅、所得稅。所得稅根據合伙人的性質確定，對于企業合伙人，繳納企業所得稅；對于自然人合伙人，繳納個人所得稅。

印花稅

1．納稅義務時間

同企業股東轉讓股權，合伙企業股東應當于事先購買印花稅票，在簽訂股權轉讓合同時通過貼花方式繳納；或在訂立合同后，向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

2．納稅地點

對于合伙企業股東，印花稅的納稅地點為合伙企業稅務登記注冊地。

企業合伙人

對于合伙企業的企業合伙人，其從合伙企業分取的利潤，應當繳納企業所得稅。

1．納稅義務時間

合伙企業在轉讓目標公司股權時，股權轉讓收入計入合伙企業當年收入。至于股權轉讓收入確認的時間，目前稅法并無單獨針對合伙企業的規定。“67號公告”雖然針對個人所得稅，但僅針對自然人股東，對合伙企業股東并不適用。相比而言，合伙企業可以參照企業所得稅的規定，即合伙企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。

對于企業合伙人通過合伙企業間接持有目標公司股權的情形，在持股合伙企業轉讓目標公司股權并確認收入后，于轉讓年度的12月31日最終確定合伙企業當年的總收入及總支出，并計算出經營利潤。然后，根據企業合伙人的分配比例，確定屬于企業合伙人的利潤。企業合伙人在分取利潤后，并入其自身的收入中，計算繳納企業所得稅。

故企業合伙人的納稅義務時間為股權轉讓年度的12月31日，稅款解繳期限為匯算清繳時即次年的5月31日前。

2．納稅地點

對于企業合伙人，企業所得稅的納稅地點為企業稅務登記注冊地。

自然人合伙人

對于合伙企業的自然人合伙人，其從合伙企業分取的利潤，應當按經營所得繳納個人所得稅。

1．納稅義務時間

如上文所述，合伙企業在轉讓目標公司股權時，股權轉讓收入計入合伙企業當年收入。確認收入的時間為轉讓協議生效、且完成股權變更手續時。

對于自然人合伙人通過合伙企業間接持有目標公司股權的情形，在持股合伙企業轉讓目標公司股權并確認收入后，于轉讓年度的12月31日最終確定合伙企業當年的總收入及總支出，并計算出經營利潤。然后，根據自然人合伙人的分配比例，確定屬于自然人合伙人的利潤，并按“經營所得”繳納個人所得稅。

故自然人合伙人的納稅義務時間為股權轉讓年度的12月31日，稅款解繳期限為匯算清繳時即次年的3月31日前。

2．納稅地點

對于自然人合伙人，其從合伙企業取得的經營所得個人所得稅的納稅地點為合伙企業稅務登記注冊地。

合伙企業合伙人

對于企業或自然人通過合伙企業持有持股合伙企業份額，然后持股合伙企業轉讓目標公司股權的行為，其納稅義務時間、地點根據合伙人的性質決定。

1．納稅義務時間

持股合伙企業在轉讓目標公司股權時，于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。

在持股合伙企業確認收入實現后，在扣除持股合伙企業其他成本費用后，將經營利潤按照分配比例分配給合伙企業合伙人，計入該合伙企業當年收入總額，然后該合伙企業在扣除成本費用后，按照約定的比例分配給其每個合伙人。

具體我們通過以下圖片直觀感受一下在多層嵌套模式下所得稅的征收管理：

反避稅與核定征收問題

1．反避稅措施

我國稅法目前專門針對合伙企業反避稅的規定僅有《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》第十一條規定：

“企業與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，主管稅務機關有權進行合理調整。

前款所稱關聯企業，其認定條件及稅務機關調整其價款、費用的方法，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定執行。”

因該規定缺乏配套制度，故實踐中稅務機關很少對合伙企業實施反避稅措施。

2．核定征收制度

如上文所述，“67號公告”并不適用于合伙企業，故目前無專門針對合伙企業轉讓股權的核定征收制度。故實踐中，合伙企業采取低價轉讓目標公司的股權的行為存在監管盲區，稅務機關如想核定股權轉讓收入將面臨無法可依的窘境。

當然，如果稅務機關執意要對合伙企業轉讓股權的收入進行核定征收以調高應納稅額，也可以直接引用《稅收征收管理法》第三十五條第六項的規定，并參照“67號公告”的內容進行核定。但這樣的做法將給稅務機關執法增加難度，可能會面臨行政復議、行政訴訟敗訴的后果。

故自然人可通過合伙企業間接持股的方式，變相規避核定征收的措施。

股權原值的確定

針對股權轉讓行為，無論是企業所得稅還是個人所得稅，在計算應納稅額時，均需扣除股權原值。故接下來筆者就股權原值問題進行詳細介紹。

企業持股情況下的股權原值確定

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規定，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七十一條規定：

“投資資產按照以下方法確定成本：

（一）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；

（二）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。”

故企業股東的股權轉讓原值為取得該股權所發生的成本。通俗的說，就是為了取得該股權所付出的全部支出，包括支付的股權轉讓款及其他經濟利益。

另外

《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

鑒于企業股權轉讓中所繳納的稅費因其已與企業經營過程中繳納的其他稅費合并扣除，因此在計算股權轉讓所得時自然不應再作重復扣除。

由此可見，企業股東的股權原值僅為取得該股權所付出的全部支出，包括支付的股權轉讓款及其他經濟利益，不包括稅費。

自然人持股情況下的股權原值確定

1．法律規定

《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十五條規定：個人轉讓股權的原值依照以下方法確認：

（一）以現金出資方式取得的股權，按照實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值；

（二）以非貨幣性資產出資方式取得的股權，按照稅務機關認可或核定的投資入股時非貨幣性資產價格與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值；

（三）通過無償讓渡方式取得股權，具備本辦法第十三條第二項所列情形的，按取得股權發生的合理稅費與原持有人的股權原值之和確認股權原值；

（四）被投資企業以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉增額和相關稅費之和確認其新轉增股本的股權原值；

（五）除以上情形外，由主管稅務機關按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權原值。

根據上述規定，可以得知自然人股東的股權原值為：支付的對價+合理的稅費

合理的稅費，一般是指自然人取得股權時支付的印花稅及交易費用。

2．需要注意的問題

（1）特定情況下，自然人無償取得股權以之前股東的股權原值計算

在自然人發生繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人的情形下，繼受股東雖然取得股權時并未支出分文，但其股權原值并不為零。

其股權原值按照之前股東的股權原值計算。

（2）“67號公告”確立了避免重復征稅的原則

只要自然人股東在取得股權時支出的經濟利益都已經完稅，該支出稅法都認可為股權原值，用以抵扣下一次對外轉讓時所需繳納的個人所得稅。最終目的是實現稅收鏈條的完整性，避免重復征稅。

避免重復征稅原則在確定股權原值方面體現為：

①被投資企業以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉增額和相關稅費之和確認其新轉增股本的股權原值。

② 股權轉讓人已被主管稅務機關核定股權轉讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權受讓人的股權原值以取得股權時發生的合理稅費與股權轉讓人被主管稅務機關核定的股權轉讓收入之和確認。（“67號公告”第十六條）

③其他類似情形。

建議

股東需妥善保管股權原值憑證，包括股權轉讓協議、銀行轉賬流水、完稅憑證、股東會決議，最好在工商過戶時提交備案，或留一份原件在被投資企業或律師事務所保管。

目標公司也需建立股權原值登記制度，在股東每次發生股權轉讓交易時，目標公司都及時根據股東的所得稅申報材料確認并記錄該股權受讓人的股權原值，以便以于在股權下一次轉讓時提醒股東，避免股東錯誤申報而繳納“冤枉稅”！

律師事務所針對顧問單位也可開展稅務文件保管業務，幫助企業進行股權原值管理。

另外，在公司并購或股權交易時，收購方需對目標公司財稅情況進行盡職調查，其中有一條調查內容就是調查擬交易股權的原值，以估算需代扣代繳的個人所得稅金額。

合伙企業持股情況下的股權原值確定

目前，稅法中并無專門針對合伙企業持有股權的股權原值確定規定。

《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》第六條確定了合伙企業的生產經營所得比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》（國稅發〔１９９７〕４３號）的規定確定。

《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》第十九條規定：個體工商戶轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。

根據上述規定，合伙企業轉讓資產，該項資產的凈值準予稅前扣除。股權屬于資產的表現形式之一，合伙企業轉讓股權，股權的凈值可以稅前扣除。故對于合伙企業而言，股權的原值等于股權的凈值，也就是股權的賬面凈值。可以比照企業股東的方式確定股權原值。

另外，在合伙企業購買股權時支出的印花稅及其他費用已列入當年損益，故支出的稅費不可計入股權原值。

因此

合伙企業的股權原值為取得該股權所付出的全部支出，包括支付的股權轉讓款及其他經濟利益，不包括稅費。

核定股權原值問題

在股權出讓方無法提供股權原值憑證的情況下，如何確定股權原值？

目前，企業所得稅法中并無核定股權原值的規定。

而《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十七條雖然規定了，個人轉讓股權未提供完整、準確的股權原值憑證，不能正確計算股權原值的，由主管稅務機關核定其股權原值，但并未規定具體核定的方法。由此，給稅務機關在實踐中留下了很大的操作空間。

對此疑問，實務中大致有以下三種處理意見：

1．根據相關文件記載確定股權原值

將驗資報告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實收資本(股本)賬面記錄、公司章程、股東名冊、出資證明書（股票）、與投入資本相關的股東會或董事會決議等進行審核比對，有關證據資料相符后予以認定，即根據納稅人的實際出資額作為計稅成本。——陜西地稅局采取的方式。

2．按照購入股權時被投資企業實收資本或注冊資金的賬面價值計算相應的計稅成本——重慶地稅局采取的方式。

3．按申報的股權轉讓收入的一定比例核定計稅成本

《國家稅務總局所得稅司關于印發<限售股個人所得稅政策解讀稿>的通知》（所便函〔2010〕5號）第七條的規定：“......如果納稅人未能提供完整、真實的限售股原值憑證的，不能準確計算限售股原值的，主管稅務機關一律按限售股轉讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費。”

根據上述文件的精神，在核定股權原值時，可以參照核定限售股原值的方法，按股權轉讓收入的15%核定股權原值及合理稅費。——海南地稅局采取的方式。

抽逃出資情況下的股權原值確定

實踐中，中小企業股東抽逃出資現象極其嚴重。在股權轉讓交易時，如果股東抽逃出資，該如何計算股權原值呢？

對于這個問題，稅法并無直接規定。但參照有些地方稅務部門的處理意見，傾向于認定抽逃出資金額不得計入股權原值。

地方意見鏈接

《海南省地方稅務局關于發布自然人股權轉讓個人所得稅管理辦法（試行）的公告》（2014年第18號）官方解讀所言，“如有證據認定轉讓人有抽逃出資行為的，抽逃出資的金額不得作為計稅成本在轉讓收入中扣除”。

筆者認為

地方稅務機關的意見與公司法的規定不符。根據公司法的規定，股東不得抽逃出資。如抽逃出資，需有返還的義務。在法律屬性上，因股東具有返還抽逃出資款的義務，故股東取得抽逃出資款在財務上應當作為負債處理，不作為股東收入。股東抽逃出資與股權原值計算屬于兩個法律關系，不可混為一談。

基于上述原因，即使股東抽逃出資，也不得從股權原值中扣除。

囿于篇幅有限，關于這個問題，筆者將在后續文章中詳細介紹。

★ 總結 ★

綜上所述，股權轉讓的印花稅納稅義務時間，在購買印花稅票時繳納稅款，在簽訂股權轉讓合同時自行貼花；印花稅的納稅地點，一般在購買印花稅票的稅務機關所在地，貼花時無地點限制。

股權轉讓的企業所得稅納稅義務時間，無論是企業直接持股還是通過合伙企業解決持股，在股權轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現；按月或按季預繳企業所得稅，并在股權轉讓的次年的5月31日前辦理匯算清繳手續，多退少補。股權轉讓的企業所得稅納稅地點，在企業股東稅務登記注冊地繳納。

劉世君

律師注冊會計師

北京市隆安律師事務所上海分所

上海市律師協會第十一屆財稅業務委員會委員

上海市股權專業律師；致力于股權交易、投融資并購、公司治理與股權激勵業務，擅長重大復雜訴訟與仲裁業務，尤其是對賭糾紛、股權糾紛案件；劉律師秉持技術驅動法律理念，在服務中側重法財稅一體化服務，綜合考慮法律方案與財務、稅務及其他專業領域銜接，一站式解決客戶需求。

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