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導(dǎo)語

在前幾篇文章中，筆者就企業(yè)或個(gè)人贈(zèng)與貨幣問題進(jìn)行了深入分析。本文中，筆者針對(duì)企業(yè)或個(gè)人贈(zèng)與股權(quán)問題涉及的稅費(fèi)進(jìn)行介紹。

囿于篇幅限制，本文僅探討有限責(zé)任公司股權(quán)、非上市股份有限公司股份的贈(zèng)與問題，上市公司及非居民企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)份額不在本文探討范圍。

作者：劉世君律師

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結(jié)論摘要

贈(zèng)與股權(quán)雙方均需繳納印花稅。對(duì)于所得稅繳納情況，合伙企業(yè)贈(zèng)與自然人情形下，需要繳納的所得稅最少；企業(yè)贈(zèng)與企業(yè)情形下，需要繳納的所得稅最多，甚至產(chǎn)生重復(fù)征稅。

因此，對(duì)于企業(yè)而言，不要采取贈(zèng)與股權(quán)的方式轉(zhuǎn)移股權(quán)，以免產(chǎn)生巨額稅負(fù)。

而對(duì)于自然人而言，雖然受贈(zèng)股權(quán)無需繳納個(gè)人所得稅，但因?yàn)槭菬o償取得，股權(quán)原值為零。在下一次轉(zhuǎn)讓時(shí)，無法抵扣個(gè)人所得稅。

建議：

無論是企業(yè)還是自然人、合伙企業(yè)，如需贈(zèng)與股權(quán)，最好采取平價(jià)買賣的方式轉(zhuǎn)移股權(quán)。一方面平價(jià)轉(zhuǎn)讓在沒被采取核定征收、反避稅措施的情況下，無需繳納所得稅。另一方面，股權(quán)受讓人取得股權(quán)后可以承續(xù)之前股東的股權(quán)原值，在今后的轉(zhuǎn)讓交易中可以抵免所得稅。

本文字?jǐn)?shù)：4226字

閱讀時(shí)間：13分鐘

正文

股權(quán)贈(zèng)與涉及的稅費(fèi)

在股權(quán)贈(zèng)與行為中，僅涉及印花稅與所得稅。所得稅根據(jù)主體性質(zhì)，分為企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅。

印花稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》第二條第二項(xiàng)、第八條，《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）第十條規(guī)定，贈(zèng)與股權(quán)行為屬于印花稅征稅范圍，具體稅目為“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”。

需要指出的是，贈(zèng)與合同本身不屬于印花稅的征稅范圍。但對(duì)于贈(zèng)與股權(quán)的行為，因股權(quán)的產(chǎn)權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，故適用印花稅中的“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目。

稅率為萬分之五，按股權(quán)的公允價(jià)值計(jì)算，贈(zèng)與方與受贈(zèng)方均需繳納。

所得稅

針對(duì)贈(zèng)與方與受贈(zèng)方不同的主體性質(zhì)，適用的所得稅各不相同。接下來筆者就企業(yè)、自然人、合伙企業(yè)這三種類型的主體的所得稅問題分部作出詳細(xì)論證分析。

贈(zèng)與方所得稅問題分析

贈(zèng)與方為企業(yè)

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）第二條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。”

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)對(duì)外贈(zèng)與股權(quán)在稅法上視為有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以贈(zèng)與股權(quán)的公允價(jià)值確定銷售收入，然后計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

所謂的公允價(jià)值，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條的規(guī)定，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。

對(duì)于有限責(zé)任公司股權(quán)、未上市股份有限公司股份，因缺乏專門的流通市場(chǎng)，很難確定其市場(chǎng)價(jià)值。實(shí)踐中，一般以目標(biāo)公司上一輪的融資價(jià)格、最近的交易價(jià)格、評(píng)估價(jià)值、凈資產(chǎn)價(jià)值確定公允價(jià)值。

注意

為了方便閱讀，后文中所指的公允價(jià)值均為上述內(nèi)容。

贈(zèng)與方應(yīng)納稅額計(jì)算：

=（贈(zèng)與股權(quán)公允價(jià)值-股權(quán)原值+本年度其他收入-本年度成本費(fèi)用）×適用稅率

贈(zèng)與方為自然人

在個(gè)人所得稅法中，針對(duì)自然人并無視同銷售、視同有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的規(guī)定。

但根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第十一條第一項(xiàng)：“符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:（一）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的；......”、第十二條第五項(xiàng)：“......（五）不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份；......”的規(guī)定，自然人對(duì)外無償贈(zèng)與股權(quán)，如無正當(dāng)理由，將被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

1．核定方式

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第十四條的規(guī)定，核定方式包括以下方式：

（1）股權(quán)的評(píng)估價(jià)值

被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的。

（2）股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額

被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例低于20%的。

（3）同一目標(biāo)公司交易價(jià)

參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

（4）.類似目標(biāo)公司交易價(jià)

參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

2．核定征收的后果

自然人贈(zèng)與方被核定應(yīng)納稅額后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)核定結(jié)果申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。如需要繳納，應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%稅率繳納。

應(yīng)納稅額

=（核定收入-股權(quán)原值-合理稅費(fèi)）×稅率20%

如核定收入小于股權(quán)原值，則無需繳納個(gè)人所得稅。

3．正當(dāng)理由

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第十三條的規(guī)定，以下情況視為無償贈(zèng)與股權(quán)具備正當(dāng)理由，無需被核定征收：

（1）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；

此種情形一般適用于目標(biāo)公司資不抵債，凈資產(chǎn)數(shù)額為負(fù)數(shù)，評(píng)估價(jià)值也小于零。此時(shí)，股東無償贈(zèng)與股權(quán)本質(zhì)是擺脫負(fù)擔(dān)，不具備規(guī)避稅收的目的。

（2）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

自然人股東將股權(quán)無償贈(zèng)與給其親屬，符合人之常情，不具備規(guī)避稅收的目的。

除了上述理由外，很難找到其他無償贈(zèng)與股權(quán)的正當(dāng)理由。

注意

視為有正當(dāng)理由的情形必須是稅法認(rèn)可的情形，納稅人自己所謂的“正當(dāng)理由”，如果缺乏稅法依據(jù)，將不被認(rèn)可。也就是說，“正當(dāng)理由”由稅務(wù)部門說了算，納稅人自己說了不算。

贈(zèng)與方為合伙企業(yè)

對(duì)于合伙企業(yè)而言，并無專門法律規(guī)定視同銷售、視同有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情形。雖然在增值稅法中，合伙企業(yè)適用視同銷售的規(guī)則，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，故增值稅視同銷售的規(guī)定難以簡(jiǎn)單套用于轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為。

基于上述原因，根據(jù)稅收法定原則，合伙企業(yè)贈(zèng)與股權(quán)無需視同有償轉(zhuǎn)讓股權(quán)，無需按股權(quán)公允價(jià)值確定收入。

至于核定征收制度，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》并不適用于合伙企業(yè)，故針對(duì)合伙企業(yè)贈(zèng)與股權(quán)的核定征收規(guī)則，稅法沒有細(xì)節(jié)規(guī)定，僅有《稅收征收管理法》第三十五天第六項(xiàng)的兜底性規(guī)定。導(dǎo)致實(shí)踐中，很難對(duì)合伙企業(yè)實(shí)施核定征收措施。

因合伙企業(yè)贈(zèng)與股權(quán)不計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，故沒有利潤(rùn)分配給企業(yè)合伙人與自然人合伙人，企業(yè)合伙人無需繳納企業(yè)所得稅，自然人合伙人無需繳納個(gè)人所得稅。

受贈(zèng)方所得稅問題分析

受贈(zèng)方為企業(yè)

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（八）接受捐贈(zèng)收入；”

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。”

第七十一條規(guī)定：“......投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：......（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。”

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)在取得贈(zèng)與股權(quán)時(shí)，需要以該股權(quán)的公允價(jià)值金額計(jì)入當(dāng)年的銷售收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

應(yīng)納稅額=（贈(zèng)與股權(quán)的公允價(jià)值+當(dāng)年其他收入-成本費(fèi)用）×稅率

在完稅后，企業(yè)無償取得的股權(quán)以公允價(jià)值加過戶費(fèi)用入賬，計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)（即股權(quán)原值）。

注意

無償取得股權(quán)不存在支付相關(guān)稅款。

首先，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅增值稅，不存在增值稅支出。

其次，印花稅計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，不計(jì)入股權(quán)原值。

至于企業(yè)所得稅，其計(jì)入所得稅費(fèi)用，不計(jì)入股權(quán)原值。

受贈(zèng)方為自然人

根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的規(guī)定，自然人接受他人贈(zèng)與股權(quán)無需繳納個(gè)人所得稅。

但因?yàn)樽匀蝗嗽谌〉霉蓹?quán)時(shí)未繳納個(gè)人所得稅，故其股權(quán)原值為零。

在以下特定情況下，即使自然人無償取得股權(quán)，其也可以承續(xù)之前股東的股權(quán)原值：

（1）自然人繼承或?qū)⒔邮芘渑肌⒏改浮⒆优⒆娓改浮⑼庾娓改浮O子女、外孫子女、兄弟姐妹以及承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人贈(zèng)與股權(quán)的；

（2）股權(quán)贈(zèng)與方在贈(zèng)與股權(quán)時(shí)已經(jīng)被核定征收個(gè)人所得稅；

問題：

如果贈(zèng)與方是企業(yè)，在贈(zèng)與股權(quán)時(shí)被視同銷售繳納了企業(yè)所得稅，自然人受贈(zèng)股權(quán)后是否能承續(xù)之前股東的股權(quán)原值？

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》中僅規(guī)定“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。”，但并未規(guī)定贈(zèng)與方繳納企業(yè)所得稅的情形。故僅從稅收法定原則角度來看，自然人受贈(zèng)股權(quán)后不能承續(xù)之前股東的股權(quán)原值。

筆者認(rèn)為

筆者個(gè)人認(rèn)為，從避免重復(fù)征稅的原理來看，應(yīng)當(dāng)允許承續(xù)股權(quán)原值。不管是企業(yè)所得稅也好，還是個(gè)人所得稅，畢竟贈(zèng)與股權(quán)已經(jīng)屬于完稅資產(chǎn)。從價(jià)值抵扣鏈連續(xù)角度而言，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)受贈(zèng)方的股權(quán)原值。

受贈(zèng)方為合伙企業(yè)

《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》

第四條規(guī)定：“.....前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項(xiàng)收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。”

第六條規(guī)定：“凡實(shí)行查賬征稅辦法的，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得比照《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔１９９７〕４３號(hào)）的規(guī)定確定。”

《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》第三十九條：“個(gè)體工商戶資產(chǎn)的稅務(wù)處理，參照企業(yè)所得稅相關(guān)法律、法規(guī)和政策規(guī)定執(zhí)行。”

根據(jù)上述規(guī)定，合伙企業(yè)接受贈(zèng)與股權(quán)屬于營(yíng)業(yè)外收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額。至于確認(rèn)收入的金額，合伙企業(yè)相關(guān)法規(guī)并未明確規(guī)定。但根據(jù)合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得比照個(gè)體工商戶的規(guī)定，個(gè)體工商戶資產(chǎn)的稅務(wù)處理參照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，可以得出合伙企業(yè)取得贈(zèng)與股權(quán)也以股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)收入，并確定股權(quán)原值。

在合伙企業(yè)取得收入后，在扣除合伙企業(yè)當(dāng)年的成本、費(fèi)用后，如有經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)按合伙人約定的比例進(jìn)行分配，由各個(gè)合伙人自行繳納所得稅。

1．企業(yè)合伙人

企業(yè)合伙人在從合伙企業(yè)分取利潤(rùn)后，并入自己當(dāng)年收入計(jì)算申報(bào)企業(yè)所得稅。

應(yīng)納稅額

=[（贈(zèng)與股權(quán)公允價(jià)值+合伙企業(yè)其他收入-合伙企業(yè)成本費(fèi)用）×分配比例+企業(yè)合伙人其他收入-成本費(fèi)用]×稅率

2．自然人合伙人

企業(yè)合伙人在從合伙企業(yè)分取利潤(rùn)后，按“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅。

應(yīng)納稅額

=（贈(zèng)與股權(quán)公允價(jià)值+合伙企業(yè)其他收入-合伙企業(yè)成本費(fèi)用）×分配比例×稅率（5%-35%超額累進(jìn)稅率）-速算扣除數(shù)

★ 總結(jié) ★

綜上所述，贈(zèng)與股權(quán)雙方均需繳納印花稅。對(duì)于所得稅繳納情況，合伙企業(yè)贈(zèng)與自然人情形下，需要繳納的所得稅最少；企業(yè)贈(zèng)與企業(yè)情形下，需要繳納的所得稅最多，甚至產(chǎn)生重復(fù)征稅。

具體見下圖：

因此，對(duì)于企業(yè)而言，不要采取贈(zèng)與股權(quán)的方式轉(zhuǎn)移股權(quán)，以免產(chǎn)生巨額稅負(fù)。

建議：

無論是企業(yè)還是自然人、合伙企業(yè)，如需贈(zèng)與股權(quán)，最好采取平價(jià)買賣的方式轉(zhuǎn)移股權(quán)。一方面平價(jià)轉(zhuǎn)讓在沒被采取核定征收、反避稅措施的情況下，無需繳納所得稅。另一方面，股權(quán)受讓人取得股權(quán)后可以承續(xù)之前股東的股權(quán)原值，在今后的轉(zhuǎn)讓交易中可以抵免所得稅。

劉世君

律師注冊(cè)會(huì)計(jì)師

北京市隆安律師事務(wù)所上海分所

上海市律師協(xié)會(huì)第十一屆財(cái)稅業(yè)務(wù)委員會(huì)委員

上海市股權(quán)專業(yè)律師；致力于股權(quán)交易、投融資并購、公司治理與股權(quán)激勵(lì)業(yè)務(wù)，擅長(zhǎng)重大復(fù)雜訴訟與仲裁業(yè)務(wù)，尤其是對(duì)賭糾紛、股權(quán)糾紛案件；劉律師秉持技術(shù)驅(qū)動(dòng)法律理念，在服務(wù)中側(cè)重法財(cái)稅一體化服務(wù)，綜合考慮法律方案與財(cái)務(wù)、稅務(wù)及其他專業(yè)領(lǐng)域銜接，一站式解決客戶需求。

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