國(guó)家稅務(wù)總局揚(yáng)州稅務(wù)進(jìn)修學(xué)院講稿
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算
國(guó)家稅務(wù)總局黨校涉稅會(huì)計(jì)教研中心 趙建華
0514-87806964（辦） yzsykjx@163.com
第一講 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容
一、房地產(chǎn)企業(yè)各階段會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段可分為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的設(shè)立階段、開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的準(zhǔn)備階段、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段、房地產(chǎn)銷(xiāo)售階段及利潤(rùn)分配階段。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的各個(gè)階段特點(diǎn)不同，其會(huì)計(jì)核算的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。
（一）開(kāi)發(fā)企業(yè)設(shè)立階段的會(huì)計(jì)核算
（二）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)備階段的會(huì)計(jì)核算
1．取得土地使用權(quán)的核算
2．取得項(xiàng)目借款
3．開(kāi)發(fā)前物資準(zhǔn)備
（三）項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的會(huì)計(jì)核算
1．房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的核算
2．房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的核算
（四）銷(xiāo)售階段及利潤(rùn)分配階段的會(huì)計(jì)核算
1．房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的核算
2．利潤(rùn)分配階段的核算
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)主要有以下幾個(gè)方面：（1）土地（建設(shè)場(chǎng)地）的開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)；（2）商品房的開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)；（3）城市基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施的開(kāi)發(fā)和建設(shè)；（4）代建房屋和工程的建設(shè)；（5）經(jīng)營(yíng)房屋的出租和經(jīng)營(yíng)；（6）其他多種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。
二、房地產(chǎn)企業(yè)特殊會(huì)計(jì)核算科目
第二講 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的會(huì)計(jì)核算
一、營(yíng)業(yè)收入的范圍和實(shí)現(xiàn)
（一）營(yíng)業(yè)收入核算的特殊性
1．營(yíng)業(yè)收入具有多樣性。
2．營(yíng)業(yè)收入的壞賬風(fēng)險(xiǎn)較小。
（二）營(yíng)業(yè)收入的內(nèi)容
1．會(huì)計(jì)收入的內(nèi)容
會(huì)計(jì)收入特指企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
2．稅法的收入：企業(yè)所得稅法第六條共9項(xiàng)收入。
3．開(kāi)發(fā)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入的具體內(nèi)容包括三個(gè)方面。
（三）營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)的條件
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)的條件是——銷(xiāo)售商品收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：
（1）企業(yè)已將所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方；
（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；
（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；
（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量。
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)收入的確認(rèn)應(yīng)同時(shí)具備以下條件：1）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已竣工并經(jīng)有關(guān)部門(mén)驗(yàn)收合格，房屋面積業(yè)經(jīng)有關(guān)部門(mén)測(cè)定；2）已與客戶簽訂的正式房屋銷(xiāo)售合同；3）標(biāo)的物—房屋已經(jīng)客戶驗(yàn)收、對(duì)房屋的結(jié)構(gòu)、銷(xiāo)售面積及房款購(gòu)銷(xiāo)雙方均無(wú)異議，并與客戶辦妥了交付入住手續(xù)，雙方均已履行了合同規(guī)定的義務(wù)。
差異分析：國(guó)稅函[2008]875號(hào)。
二、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的核算
設(shè)置”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目來(lái)核算主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)。按主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的類(lèi)別設(shè)置明細(xì)科目，主要有“土地轉(zhuǎn)讓收入”、“商品房銷(xiāo)售收入”、“配套設(shè)施銷(xiāo)售收入”、“代建工程結(jié)算收入”、“出租產(chǎn)品租金收入”等。
（一）現(xiàn)售方式銷(xiāo)售
由于有現(xiàn)房供應(yīng)，在辦妥開(kāi)發(fā)產(chǎn)品移交手續(xù)后，即可確認(rèn)收入。
（二）預(yù)售方式銷(xiāo)售
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收、辦妥移交手續(xù)前，不論是否簽訂正式商品房銷(xiāo)售合同，所收到的均為預(yù)售房款，一律不確認(rèn)收入，其款項(xiàng)記入“預(yù)收賬款”科目。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目完工經(jīng)驗(yàn)收合格、竣工決算后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照銷(xiāo)售合同規(guī)定將合格的房地產(chǎn)產(chǎn)品移交給購(gòu)買(mǎi)方，辦妥移交手續(xù)后可以確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。
例：某房地產(chǎn)企業(yè)，第一年辦妥一樓盤(pán)預(yù)售證，收取預(yù)售收入2 000萬(wàn)元；第二年實(shí)現(xiàn)上述樓盤(pán)80%的銷(xiāo)售收入，即1 600萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本1 000萬(wàn)元。營(yíng)業(yè)稅率為5%（不考慮其他稅費(fèi)）。
（三）采用分期收款、委托代銷(xiāo)、委托包銷(xiāo)等結(jié)算方式銷(xiāo)售
1．采用分期收款方式銷(xiāo)售房地產(chǎn)
分期收款方式銷(xiāo)售房地產(chǎn)，按購(gòu)銷(xiāo)合同約定的期限收取銷(xiāo)售價(jià)款或確定當(dāng)期應(yīng)收價(jià)款時(shí)確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。
2．采用支付手續(xù)費(fèi)委托代銷(xiāo)的，應(yīng)增設(shè)“委托代銷(xiāo)商品”科目核算委托銷(xiāo)售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，收到受托方代銷(xiāo)清單后確認(rèn)收入。
例：某房地產(chǎn)企業(yè)某樓盤(pán)還剩幾套尾房，造價(jià)為80萬(wàn)元，計(jì)劃委托某房產(chǎn)中介公司代銷(xiāo)，協(xié)議約定售價(jià)為100萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率5%（不考慮其他稅費(fèi)）；中介公司按售價(jià)的2%收取手續(xù)費(fèi)。
3．采用視同買(mǎi)斷方式委托代銷(xiāo)，則該房產(chǎn)企業(yè)在收到代銷(xiāo)清單時(shí)，直接按協(xié)議約定的售價(jià)確認(rèn)收入額，不用結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)費(fèi)。
如果采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超過(guò)基價(jià)雙方分成方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基價(jià)加按超基價(jià)分成比例計(jì)算的價(jià)格于收到代銷(xiāo)單位代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
4．采用包銷(xiāo)方式銷(xiāo)售的，應(yīng)在包銷(xiāo)合同生效日進(jìn)行確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)核算，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)包銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)、營(yíng)業(yè)稅和銷(xiāo)售成本。
例：某房地產(chǎn)企業(yè)某樓盤(pán)還剩幾套尾房，造價(jià)為80萬(wàn)元，與某房產(chǎn)中介公司訂立包銷(xiāo)合同，協(xié)議約定售價(jià)為100萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率5%（不考慮其他稅費(fèi)）；中介公司按售價(jià)的2%收取手續(xù)費(fèi)。
5．采用銀行按揭方式銷(xiāo)售。其首付款應(yīng)按實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
6.代建工程收入的確認(rèn)
房地產(chǎn)企業(yè)的代建工程一般是房地產(chǎn)企業(yè)為委托方代建房屋、建設(shè)場(chǎng)地或市政工程，一般情況下是先簽合同后建造，具有價(jià)值大，建造期長(zhǎng)，不可取消性的特點(diǎn)，符合建造合同的特點(diǎn)，所以房地產(chǎn)企業(yè)代建工程的收入核算應(yīng)按照建造合同的方法來(lái)確認(rèn)、計(jì)量收入和費(fèi)用。
7.價(jià)外收入的會(huì)計(jì)核算
房地產(chǎn)企業(yè)的價(jià)外收入是指房地產(chǎn)企業(yè)在銷(xiāo)售或出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)向客戶收取的價(jià)款以外的各種費(fèi)用。包括手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收入。
房地產(chǎn)企業(yè)的價(jià)外收入根據(jù)不同性質(zhì)，應(yīng)計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目。對(duì)手續(xù)費(fèi)收入可計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)沖減“管理費(fèi)用”， 違約金可計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，而代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)和需上繳的基金應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)付款”或“其他應(yīng)收款”等往來(lái)賬。
例：某房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售一個(gè)自行開(kāi)發(fā)的商鋪，總建筑面積為100平米，單價(jià)1萬(wàn)元，收取總價(jià)款100萬(wàn)元，按每平米20元收取維修基金，該維修基金日后由房產(chǎn)公司統(tǒng)一解繳當(dāng)?shù)刈》抗芾頇C(jī)構(gòu)，另按每平米10元收取優(yōu)質(zhì)費(fèi)，上述收取的款項(xiàng)全部存入銀行。
第三講 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本核算
一、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本核算的特殊性
（一）成本構(gòu)成復(fù)雜，核算難度大。
（二）核算時(shí)間跨度長(zhǎng)。
（三）不同項(xiàng)目核算差異性較大。
（四）滾動(dòng)開(kāi)發(fā)核算難度大。
二、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本核算對(duì)象的確定
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可按以下幾種方法確定開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本核算對(duì)象：
（一）以整個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為成本核算對(duì)象。對(duì)于開(kāi)發(fā)規(guī)模小、開(kāi)發(fā)周期短、一次性全部開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以整個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為成本核算對(duì)象，特點(diǎn)是成本核算對(duì)象的唯一性，不存在成本費(fèi)用的分配，成本核算周期同項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期一致。
（二）以開(kāi)發(fā)期數(shù)為成本核算對(duì)象。對(duì)于開(kāi)發(fā)規(guī)模較大、開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)、分期開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以按開(kāi)發(fā)期數(shù)為成本核算對(duì)象，特點(diǎn)是成本核算對(duì)象的多樣性，成本費(fèi)用需要?dú)w集和分配。
（三）以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品形態(tài)為成本核算對(duì)象。對(duì)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品形態(tài)多樣的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以各種開(kāi)發(fā)產(chǎn)品形態(tài)為成本核算對(duì)象，特點(diǎn)是成本核算對(duì)象的多樣性，成本費(fèi)用需要?dú)w集和分配。
成本核算對(duì)象應(yīng)在開(kāi)工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。
三、成本核算的內(nèi)容
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本核算的主要內(nèi)容是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。企業(yè)在開(kāi)發(fā)、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)，稱(chēng)為開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本是指由成本計(jì)算對(duì)象，即開(kāi)發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。
（一）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目
1．土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
2．前期工程費(fèi)。
3．基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)。
4．建筑安裝工程費(fèi)。
5．公共配套設(shè)施費(fèi)。
6．開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。
（二）開(kāi)發(fā)成本核算的賬戶
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)歸集和分配發(fā)生的開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，進(jìn)行開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本核算所采用的主要賬戶是“開(kāi)發(fā)成本”和“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”。
四、房屋開(kāi)發(fā)成本的核算
房屋開(kāi)發(fā)是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)之一。其開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的房屋按性質(zhì)和用途分為四種：1.為銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)的商品房；2.為出租而開(kāi)發(fā)的經(jīng)營(yíng)房（出租房）；3.為安置被拆遷居民周轉(zhuǎn)使用而開(kāi)發(fā)的周轉(zhuǎn)房；4.受其他單位委托代為開(kāi)發(fā)建設(shè)的代建房。這些房屋的開(kāi)發(fā)成本在核算方法上大致相同，但仍需要“開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)”賬戶下分別設(shè)置四種房屋的明細(xì)賬（卡），并按工程名稱(chēng)設(shè)賬頁(yè)進(jìn)行核算。
（一）房屋開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用的歸集
1．土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，凡能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，可直接計(jì)入房屋開(kāi)發(fā)成本；凡不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象，或開(kāi)發(fā)綜合性建設(shè)場(chǎng)地既為建造商品房之用，又對(duì)外銷(xiāo)售或有償轉(zhuǎn)讓的，先計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本——土地開(kāi)發(fā)”，待土地開(kāi)發(fā)完成投放使用時(shí)，再按占用土地面積比例分配轉(zhuǎn)“開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)”。如果已開(kāi)發(fā)完成的商品性建設(shè)場(chǎng)地改作自用性建設(shè)場(chǎng)地，應(yīng)將土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)從“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)”。
為本企業(yè)房屋開(kāi)發(fā)用的土地，應(yīng)于開(kāi)發(fā)完成投入使用時(shí)，將土地開(kāi)發(fā)的實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入有關(guān)房屋的開(kāi)發(fā)成本，具體可采用分項(xiàng)平行結(jié)轉(zhuǎn)法或歸類(lèi)集中結(jié)轉(zhuǎn)法。
2．前期工程和基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，凡能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，直接計(jì)入房屋開(kāi)發(fā)成本；應(yīng)由兩個(gè)以上房屋開(kāi)發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)，且發(fā)生時(shí)分不清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)分配后，分別計(jì)入房屋開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本。
3．計(jì)入房屋開(kāi)發(fā)成本的建筑工程費(fèi)，應(yīng)根據(jù)不同施工方式，采用不同的核算方法。①采用出包方式的，應(yīng)根據(jù)承包企業(yè)提交的“工程價(jià)款結(jié)算單”所列承付工程款計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。②采用自營(yíng)方式的，發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝工程費(fèi)用直接計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。③如果企業(yè)自營(yíng)施工大型建筑安裝工程，可以根據(jù)需要增設(shè)“工程施工”、“施工間接費(fèi)用”等賬戶，用來(lái)核算和歸集自營(yíng)工程的建筑安裝費(fèi)用，月未實(shí)際成本轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。④企業(yè)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中領(lǐng)用的設(shè)備，附屬于工程實(shí)體的，應(yīng)根據(jù)附屬對(duì)象，于設(shè)備發(fā)出交付安裝時(shí)，按其實(shí)成本計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。
4．計(jì)入房屋開(kāi)發(fā)成本的公共配套設(shè)施費(fèi)，應(yīng)根據(jù)配套設(shè)施建設(shè)的不同情況，采用不同的核算方法。
（1）若公共設(shè)施是與商品房開(kāi)發(fā)同步開(kāi)發(fā)的，其開(kāi)發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入商品房開(kāi)發(fā)成本；分不清受益對(duì)象或應(yīng)由兩個(gè)以上開(kāi)發(fā)項(xiàng)目共同負(fù)擔(dān)的，可先通過(guò)“開(kāi)發(fā)成本——配套設(shè)施開(kāi)發(fā)”賬戶歸集，待配套設(shè)施完成后，可按各開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算成本比例分配，其中應(yīng)由房屋開(kāi)發(fā)成本負(fù)擔(dān)的部分，結(jié)轉(zhuǎn)“開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)”賬戶。
（2）若公共設(shè)施后于商品房開(kāi)發(fā)，企業(yè)應(yīng)預(yù)提土地開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的公共設(shè)施費(fèi)，借記“開(kāi)發(fā)成本——房屋開(kāi)發(fā)”，貸記“預(yù)提費(fèi)用”，實(shí)際發(fā)生公共配套設(shè)施費(fèi)時(shí)，借記“開(kāi)發(fā)成本——配套設(shè)施開(kāi)發(fā)”，貸記“庫(kù)存材料”、“應(yīng)付賬款”等，配套設(shè)施竣工分配實(shí)際設(shè)施費(fèi)時(shí)，沖轉(zhuǎn)并結(jié)清“預(yù)提費(fèi)用“。
5．開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用
開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位在開(kāi)發(fā)現(xiàn)場(chǎng)組織管理開(kāi)發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。這些費(fèi)用雖也屬于直接為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用，但它不能確定其為某項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)，因而無(wú)法將它直接記入各項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。為了簡(jiǎn)化核算手續(xù)，將它先記入“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”科目，然后按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)，分配記入各項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。
開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)分設(shè)如下明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行核算：（1）工資。（2）福利費(fèi)。（3）折舊費(fèi)。（4）修理費(fèi)。（5）辦公費(fèi)。（6）水電費(fèi)。（7）勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)。（8）周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)。（9）利息支出。（10）其他費(fèi)用。
發(fā)生間接費(fèi)用時(shí)：
借 開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用
貸 應(yīng)付職工薪酬
累計(jì)折舊
長(zhǎng)期待攤費(fèi)用
銀行存款
周轉(zhuǎn)房—周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)
期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：
借 開(kāi)發(fā)成本—房屋開(kāi)發(fā)（某工程）
貸 開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用
如果開(kāi)發(fā)企業(yè)不設(shè)置現(xiàn)場(chǎng)管理機(jī)構(gòu)而由企業(yè)（即公司本部）定期或不定期地派人到開(kāi)發(fā)現(xiàn)場(chǎng)組織開(kāi)發(fā)活動(dòng)，其所發(fā)生的費(fèi)用，除周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)外，其他開(kāi)發(fā)間接費(fèi)可記入企業(yè)的管理費(fèi)用。
6．代建工程開(kāi)發(fā)成本的核算
代建工程是指開(kāi)發(fā)企業(yè)接受委托單位委托，代為開(kāi)發(fā)的各項(xiàng)工程，或參加委托單位招標(biāo)，經(jīng)過(guò)投標(biāo)中標(biāo)后承建的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。其主要包括：建設(shè)場(chǎng)地、各種房屋和市政工程。例如，城市道路、園林綠化、基礎(chǔ)設(shè)施等。
主要賬務(wù)處理：
代建工程開(kāi)發(fā)時(shí)：
借：開(kāi)發(fā)成本——代建工程開(kāi)發(fā)
貸：銀行存款（支付規(guī)劃設(shè)計(jì)、工程等各種費(fèi)用）
開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用（結(jié)轉(zhuǎn)分配的間接費(fèi)用）
代建工程開(kāi)發(fā)完工時(shí)：
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——代建工程
貸：開(kāi)發(fā)成本——代建工程開(kāi)發(fā)
（二）房屋開(kāi)發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)
房屋開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，應(yīng)按各種房屋的用途，將房屋的實(shí)際開(kāi)發(fā)成本分別結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品賬戶。
①竣工商品房、代建房的開(kāi)發(fā)成本應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——房屋”賬戶；
②竣工后直接投入使用的出租房、周轉(zhuǎn)房的開(kāi)發(fā)成本，應(yīng)分別計(jì)入“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”和“周轉(zhuǎn)房”賬戶；
③若竣工后暫不使用，應(yīng)計(jì)入“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——房屋”賬戶，待投入使用后再轉(zhuǎn)入“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”和“周轉(zhuǎn)房”賬戶。
四、庫(kù)存設(shè)備和周轉(zhuǎn)房的核算
（一）庫(kù)存設(shè)備的核算
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的設(shè)備，是指將來(lái)經(jīng)安裝后構(gòu)成房屋或有關(guān)配套設(shè)施實(shí)體的有機(jī)組成部分，如各種供水、供電、通風(fēng)、通訊、電梯、中央空調(diào)等設(shè)備。
庫(kù)存設(shè)備的核算主要涉及“物資采購(gòu)”、“采購(gòu)保管費(fèi)”和“庫(kù)存設(shè)備”三個(gè)賬戶
（二）周轉(zhuǎn)房成本的核算
1.周轉(zhuǎn)房是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用，產(chǎn)權(quán)歸本企業(yè)所有的房屋。其主要包括：開(kāi)發(fā)專(zhuān)門(mén)為安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋；企業(yè)開(kāi)發(fā)完成的商品房，在尚未銷(xiāo)售以前用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的部分；搭建的用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的臨時(shí)簡(jiǎn)易房屋。
2.設(shè)置“周轉(zhuǎn)房”科目核算，下設(shè)“在用周轉(zhuǎn)房”、“周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)”二級(jí)科目核算。
第四講 建造合同
一、概論
（一）建造合同準(zhǔn)則適用的范圍
建造合同準(zhǔn)則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程(或大型資產(chǎn))的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業(yè)，承包建造船舶、飛機(jī)和大型機(jī)械設(shè)備的制造企業(yè)。
（二）收入核算的賬務(wù)處理
二、建造合同收入和建造合同費(fèi)用
（一）建造合同收入
建造合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入四部分。
補(bǔ)充說(shuō)明：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還提出了“與合同有關(guān)的零星收益”概念，其是指在合同執(zhí)行過(guò)程中取得的、但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。處置這些殘余物資而取得的收益，應(yīng)沖減合同成本。
（二）建造合同費(fèi)用
建造合同費(fèi)用包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。
內(nèi)容：
1．直接費(fèi)用 耗用的材料費(fèi)用
耗用的機(jī)械使用費(fèi)用
其他直接費(fèi)用
2．間接費(fèi)用
三、建造合同結(jié)果是否能夠可靠估計(jì)的判斷
判斷建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件——
1．合同總收入能夠可靠地計(jì)量；
2．與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；
3．在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；
4．為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。
四、完工百分比法
完工百分比法，在運(yùn)用時(shí)分為兩步：
（一）第一步，確定建造合同的完工進(jìn)度，計(jì)算出完工百分比。
根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，以下方法可以用于確定合同完工進(jìn)度：
1．按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例計(jì)算(成本法)
該方法是確定合同完工進(jìn)度較常用的方法。用計(jì)算公式表示如下：
例1：某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為1 000萬(wàn)元的建造合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第一年，實(shí)際發(fā)生合同成本300萬(wàn)元，年末預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本520萬(wàn)元；第二年，實(shí)際發(fā)生合同成本為400萬(wàn)元，年末預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本150萬(wàn)元。
2．按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例計(jì)算(工作量法)
3．對(duì)已完合同工作進(jìn)行技術(shù)測(cè)量(技術(shù)測(cè)量法)
（二）第二步，根據(jù)完工百分比法計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=（合同總收入×完工進(jìn)度）－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的 毛 利=（合同總收入－合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利
當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備
例：某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為1 000萬(wàn)元的固定造價(jià)合同。合同規(guī)定的工期為三年。假定經(jīng)計(jì)算第一年完工進(jìn)度為30％，第二年完工進(jìn)度已達(dá)80％，經(jīng)測(cè)定前兩年的合同預(yù)計(jì)總成本均為800萬(wàn)元。第三年工程全部完成，累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本750萬(wàn)元。
根據(jù)上述資料計(jì)算各期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用如下：
第一年確認(rèn)的合同收入＝1000×30％＝300萬(wàn)元
第一年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60萬(wàn)
第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝300－60＝240萬(wàn)元
其賬務(wù)處理是：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2 400 000
工程施工——毛利 600 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 000 000
補(bǔ)充說(shuō)明一：完工進(jìn)度實(shí)際上是累計(jì)完工進(jìn)度。
補(bǔ)充說(shuō)明二：累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：
(1)與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。
(2)在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。
差異分析：實(shí)施條例第23條、國(guó)稅函[2008]875號(hào)。
五、建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)
如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，則不能采用完工百分法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，而應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；
例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬(wàn)元的建造合同，工期為2年。第一年實(shí)際發(fā)生工程成本40萬(wàn)元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)。但建筑公司在年末時(shí)對(duì)該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無(wú)法可靠估計(jì)。在這種情況下，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，但由于客戶能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤(rùn)。其賬務(wù)處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400 000
差異分析：國(guó)稅函[2008]875號(hào)。
（二）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。如果預(yù)計(jì)總成本將超過(guò)合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
假定上例中該公司當(dāng)年與客戶只辦理價(jià)款結(jié)算15萬(wàn)元，由于客戶出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，其余款項(xiàng)可能收不回來(lái)。在這種情況下，該公司只將15萬(wàn)元確認(rèn)為當(dāng)年的收入，40萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用。其賬務(wù)處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 150 000
工程施工——毛利 250 000
六、預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備的確認(rèn)
（一）預(yù)計(jì)損失是指合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同預(yù)計(jì)總收入。
（二）如果合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
例如，某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為90萬(wàn)元。第一年實(shí)際發(fā)生成本63萬(wàn)元，當(dāng)年末，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本42萬(wàn)元。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。該公司應(yīng)在年末時(shí)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：
第一年合同完工進(jìn)度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％
第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×60％＝100×60％＝60萬(wàn)元
第一年確認(rèn)的合同毛利＝[100－（63＋42）]×60％＝-3萬(wàn)元
第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝收入－毛利＝60－（-3）＝63萬(wàn)元
第一年預(yù)計(jì)的合同損失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2萬(wàn)
其賬務(wù)處理為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 630 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600 000
工程施工——毛利 30 000
同時(shí)：
借：資產(chǎn)減值損失 20 000
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20 000
差異分析：稅法不允許扣除。
第五講 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的核算
一、售后回購(gòu)
售后回購(gòu)，是指銷(xiāo)售商品的同時(shí)，銷(xiāo)售方同意日后重新買(mǎi)回這批商品。售后回購(gòu)實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，通過(guò)“其他應(yīng)付賬款”核算。
例：A房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的一棟商品房按5 000萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司（成本價(jià)為4 500萬(wàn)元），已辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，款項(xiàng)也已經(jīng)收到。但是與商品所有權(quán)相關(guān)的對(duì)商品的控制權(quán)和管理權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)移。雙方商定3年后該房地產(chǎn)企業(yè)再按5 600萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)（假定不考慮其他稅金）。
房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售時(shí):
借: 銀行存款 5 000萬(wàn)元
貸 : 應(yīng)付賬款 5 000萬(wàn)元
每年年末計(jì)提利息費(fèi)用時(shí):（共做3年）
借: 財(cái)務(wù)費(fèi)用 200萬(wàn)元
貸: 應(yīng)付賬款 200萬(wàn)元
到期回購(gòu)，支付貨款時(shí):
借: 應(yīng)付賬款 5 600萬(wàn)元
貸:銀行存款 5 600萬(wàn)元
差異分析：國(guó)稅函[2008]875號(hào)：采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。
二、出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和投資性房地產(chǎn)
出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品是指用于出租經(jīng)營(yíng)的土地和房屋等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。它們的盈利是以收取租金的方式逐步實(shí)現(xiàn)的。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，可以根據(jù)目的不同，分成二類(lèi)情形，一是企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行臨時(shí)性出租取得租金收入，其目的仍是出售；二是企業(yè)出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品目的就是為了賺取租金而非出售。
（一）出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的核算
企業(yè)臨時(shí)性出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，此時(shí)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品還不符合投資性房地產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目，并在“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷(xiāo)”二個(gè)明細(xì)科目，核算企業(yè)開(kāi)發(fā)完成用于出租經(jīng)管的土地和房屋的實(shí)際成本以及出租產(chǎn)品的攤銷(xiāo)。
1．出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品增加的核算
2．取得租金收入核算
3．出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品攤銷(xiāo)的核算
出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品攤銷(xiāo)額的計(jì)算公式如下：
出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品年攤銷(xiāo)率=（1-凈殘值率）/預(yù)計(jì)攤銷(xiāo)年限×100%
出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品月攤銷(xiāo)率=出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品年攤銷(xiāo)率÷12
出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品月攤銷(xiāo)額=應(yīng)計(jì)提攤銷(xiāo)的出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品原始價(jià)值×該出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品月攤銷(xiāo)率
企業(yè)按月計(jì)提出租產(chǎn)品攤銷(xiāo)時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本—出租產(chǎn)品”賬戶，貸記“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷(xiāo)”賬戶。
4．出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品修理的核算
5．出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品減少的核算
例：某房地產(chǎn)企業(yè)將自行開(kāi)發(fā)的一商鋪出租，賬面原值為300 000元，預(yù)計(jì)使用年限為40年，凈殘值率4%，月租金為1 000元，營(yíng)業(yè)稅率為5%。
（二）投資性房地產(chǎn)
1.定義和范疇
定義：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。
范疇：投資性房地產(chǎn)包括——
（1）已出租的土地使用權(quán)；
（2）用于持有和準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；
（3）已經(jīng)出租的房屋建筑物。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)則不要納入投資性房地產(chǎn)。除此之外，房地產(chǎn)企業(yè)接受其他單位的委托代建的房地產(chǎn)也不能算作投資性房地產(chǎn)。
差異分析：稅法沒(méi)有將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一類(lèi)資產(chǎn)進(jìn)行明確規(guī)定，稅法上仍然按照出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行稅收管理。
2.后續(xù)計(jì)量
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有兩種模式，一種是成本模式，另一種是公允價(jià)值模式。準(zhǔn)則規(guī)定在一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首選成本模式，只有在某些條件下才可以適用公允價(jià)值模式。
（1）成本模式
①核算要點(diǎn)
采用成本模式計(jì)量的，對(duì)于建筑物應(yīng)當(dāng)適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即不需要根據(jù)期末房地產(chǎn)的市價(jià)調(diào)整其賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷(xiāo)的核算；同理，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)則適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
②主要賬務(wù)處理
a.轉(zhuǎn)為出租時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)（或“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”）
b.提取折舊時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊
土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)應(yīng)通過(guò)“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”賬戶核算。
c.收取租金時(shí)：
借：銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
d.年末市價(jià)發(fā)生變化時(shí)，上漲不做賬，下跌提取“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
差異分析：在成本計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法的差異與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的差異一致，并沒(méi)有產(chǎn)生新的特殊差異。
（2）公允價(jià)值模式
①適用條件
②核算要點(diǎn)
a.在公允價(jià)值模式下，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)，公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積”，低于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
以后在資產(chǎn)負(fù)債表日，再按當(dāng)日的該房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面余額的差額進(jìn)行調(diào)整，將差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。
b.在公允價(jià)值模式下，不允許對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)。
③主要賬務(wù)處理
a.轉(zhuǎn)為出租時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)（或“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”）
資本公積
b.提取折舊：
公允價(jià)值模式下不提取折舊或攤銷(xiāo)。
c.收取租金時(shí)：
借：銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
d.年末市價(jià)發(fā)生變化時(shí)，無(wú)論上漲還是下跌都必須進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
借：投資性房地產(chǎn)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 ——下跌做相反的會(huì)計(jì)處理。
涉稅分析：公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)計(jì)核算與稅法不一致，產(chǎn)生了新的特殊差異需要進(jìn)行調(diào)整。
還要關(guān)注：租金收入會(huì)計(jì)與稅法不一致。
（三）租金收入
會(huì)計(jì)核算對(duì)租金收入要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。稅法上對(duì)以上收入的確認(rèn)沒(méi)有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而是按照合同約定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
實(shí)施條例第十九條：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
例：2008年甲公司向乙公司出租房產(chǎn)一處，租期三年，每年租金100萬(wàn)元，合同約定甲公司于租賃開(kāi)始日一次性收取300萬(wàn)元。
2008年收取租金時(shí)：
借：銀行存款 300萬(wàn)
貸：預(yù)收賬款 300萬(wàn)
08、09和10年作：
借：預(yù)收賬款 100萬(wàn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100萬(wàn)
借：應(yīng)交稅費(fèi)—營(yíng)業(yè)稅 15萬(wàn)
貸：銀行存款 15萬(wàn)
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 15萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金—營(yíng)業(yè)稅 15萬(wàn)
其余兩年結(jié)轉(zhuǎn)收入分錄同上。
國(guó)稅函[2010]79號(hào)的變化
三、非貨幣性交易（視同銷(xiāo)售）
非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。
1．無(wú)補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易
會(huì)計(jì)制度的計(jì)價(jià)原則：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
例:甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司以一棟開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（辦公樓）換入乙公司的土地使用權(quán)，辦公樓的賬面成本為600萬(wàn)元，公允價(jià)值為900萬(wàn)元。換入土地暫時(shí)不投入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為:
借: 無(wú)形資產(chǎn) 600
貸: 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 600
差異分析：實(shí)施條例第二十五條：視同銷(xiāo)售。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化及涉稅分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》
1.計(jì)量基礎(chǔ)的變化。制度只允許采用賬面價(jià)值計(jì)量；新準(zhǔn)則規(guī)定既可以按賬面價(jià)值計(jì)量，在符合條件的情況下也可以按公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。
2.準(zhǔn)則規(guī)定，在公允價(jià)值計(jì)量下，以存貨的交換的，應(yīng)按公允價(jià)確認(rèn)為商品銷(xiāo)售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。
借:無(wú)形資產(chǎn) 800
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 800
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600
貸:開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 600
（一）合作建房的形式
從目前房地產(chǎn)合作開(kāi)發(fā)情況來(lái)看，合作建房主要以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司，參與分配的形式有以下兩種：
1．開(kāi)發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品；
2．開(kāi)發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)。
（二）以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品作為分配形式的
1．房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得投資款時(shí)：
借：銀行存款
貸：遞延收益
企業(yè)取得的投資款實(shí)質(zhì)為銷(xiāo)售款。
2．分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)：
借：遞延收益
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
（二）以分配項(xiàng)目利潤(rùn)作為分配形式的會(huì)計(jì)處理
1．取得的投資款時(shí)：
借：銀行存款
貸：應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款
企業(yè)取得的投資款時(shí)，由于未成立獨(dú)立法人公司，所謂的投資方不是真正法律意義上的股東。
2．分配項(xiàng)目利潤(rùn)時(shí)：
借：應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款
貸：銀行存款
以土地使用權(quán)投資于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，對(duì)房地產(chǎn)而言主要有三種形式。
（一）第一種：房地產(chǎn)企業(yè)以換取開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，但并沒(méi)有形成股權(quán)。
1．轉(zhuǎn)出土地使用權(quán)時(shí)：
借：預(yù)付賬款（土地使用權(quán)的公允價(jià)值）
貸：無(wú)形資產(chǎn)－土地使用權(quán)（賬面價(jià)值）
營(yíng)業(yè)外收入（差額）
2．取得開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)：
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品
貸：預(yù)付賬款
（二）第二種：其他企業(yè)以換取開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，也沒(méi)有形成股權(quán)。
1．房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時(shí)：
借：無(wú)形資產(chǎn)－土地使用權(quán)
貸：遞延收益？
2．分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)：
借：遞延收益
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
（三）第三種：房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資于其他房地產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。
轉(zhuǎn)出土地使用權(quán)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（土地使用權(quán)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)）
貸：無(wú)形資產(chǎn)－土地使用權(quán)（賬面價(jià)值）
營(yíng)業(yè)外收入（差額）
六、債務(wù)重組
1．債務(wù)重組的概念和方式
會(huì)計(jì)制度的概念：債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。
重組方式包括：
（1）以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；
（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；
（3）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；
（4）修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；
（5）以上兩種或兩種以上方式的組合（簡(jiǎn)稱(chēng)“混合重組方式”）。
2．會(huì)計(jì)處理
例1：2008年4月10日，華光房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司向海天公司銷(xiāo)售商品房，售房款1 500萬(wàn)元尚未收到。12月20日，海天公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公司同意減免海天公司200萬(wàn)元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。
會(huì)計(jì)制度的賬務(wù)處理——
海天公司（債務(wù)人）：
借：應(yīng)付賬款 1 500
貸：銀行存款 1 300
資本公積 200
華光公司（債權(quán)人）：
借：銀行存款 1 300
營(yíng)業(yè)外支出 200
貸：應(yīng)收賬款 1 500
差異分析：財(cái)稅[2009]59號(hào)。
新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)人收益的核算改為營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)納稅調(diào)整有什么影響？
例2：
華光公司：
借：應(yīng)付賬款 300
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 200
資本公積 100
光大公司：
借：固定資產(chǎn) 300
貸：應(yīng)收賬款 300
海天公司（債務(wù)人）的納稅調(diào)整：…
新準(zhǔn)則（債務(wù)人）:
借：應(yīng)付賬款 300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 260
營(yíng)業(yè)外收入 40
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200
貸:庫(kù)存商品 200
新準(zhǔn)則（債權(quán)人）:
借：固定資產(chǎn) 260
營(yíng)業(yè)外支出 40
貸：應(yīng)收賬款 300
納稅調(diào)整？
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的賬務(wù)處理——
（1）抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)按公允價(jià)確認(rèn)為商品銷(xiāo)售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本；抵債資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額核算為營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；抵債資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額核算為投資收益。
（2）對(duì)于以實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或長(zhǎng)期股權(quán)投資抵債的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，債權(quán)人對(duì)取得的資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量。
聯(lián)系客服
