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作者：小稅官
文章來源：原創文章
作者介紹
小稅官，任職于私募基金投資部，以股權投資業務為主，順帶也研究與私募基金相關的稅務問題。
個人股東轉讓股權時，如果雙方約定一次性付款，個人所得稅也應該一次性繳清。但在轉讓方和受讓方約定分期支付股權轉讓款的情況下，針對股東個人所得稅的納稅義務產生時點的問題，尚有爭議。主要有兩種不同的意見：一種意見認為個人的納稅義務在股權轉讓協議生效時產生，應當一次性計算繳納個人所得稅；另一種意見認為個人的納稅義務在收到股權轉讓款時產生，應當分期繳納個人所得稅。在實務中，目前針對該問題，地方稅務機關的意見也不統一，因此本文將從現行的稅法政策出發討論分期支付股權轉讓款個人所得稅納稅義務發生時點的問題。
01
支持應分期支付個稅觀點的法律依據
2018年修正的《個人所得稅法》第九條規定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。
第十二條第二款規定：“納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得，按月或者按次計算個人所得稅，有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或者按次代扣代繳稅款。”
第十三條第一款規定：“納稅人取得應稅所得沒有扣繳義務人的，應當在取得所得的次月十五日內向稅務機關報送納稅申報表，并繳納稅款。”
第十四條規定：“扣繳義務人每月或者每次預扣、代扣的稅款，應當在次月十五日內繳入國庫，并向稅務機關報送扣繳個人所得稅申報表。”
《個人所得稅法實施條例》第二十四條：“扣繳義務人向個人支付應稅款項時，應當依照個人所得稅規定預扣或者代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。前款所稱支付，包括現金支付、匯撥支付、轉賬支付和以有價證券、實物以及其他形式的支付。”
根據以上法律條文可知，個人所得稅是以支付所得的單位或個人為扣繳義務人，并且扣繳義務人每月或者每次預扣、代扣的稅款應當在次月十五日內繳入國庫，并報送申報表。有觀點認為，扣繳義務人的預扣或者代扣稅款的時點為“向個人支付應稅款項時”，也就是說，個人股權轉讓價款的個人所得稅代扣代繳時點應該為股權受讓方向股權轉讓方支付股權轉讓價款之時。
02
支持一次性繳清個稅觀點的法律依據
《個人所得稅法實施條例》第十七條規定：“財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額計算納稅。”
國家稅務總局公告2014年第67號第五條規定：“個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。”
第二十條規定：“具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；（二）股權轉讓協議已簽訂生效的；（三）受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（六）稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。”
根據上述條文，有觀點認為，只要雙方已支付全部或部分轉讓價款，或者轉讓協議已經生效，雙方已經進行股權變更登記的，就產生個人股權轉讓所得稅的納稅義務，扣繳義務人應該針對該筆股權轉讓款一次性代扣代繳稅款。
03
分期支付股權轉讓個人所得稅更符合稅法規定
小稅官認為分期支付個人股權轉讓款個人所得稅的納稅義務發生時間應為股權受讓方向股權轉讓方支付股權轉讓款之時，應該分期繳納稅款，個人所得稅的計稅基礎應該以轉讓方收到的股權轉讓金額為準，而不是全部的股權轉讓價款，具體理由如下：
1、個人所得稅以收付實現制為原則，從個人所得稅的立法精神來看，個人在實際收到款項時產生納稅義務，扣繳義務人在實際支付時發生扣繳義務，因此，個人股權轉讓款的納稅義務發生時間為轉讓方收到股權轉讓款之時；
2、《個人所得稅法實施條例》第二十二條中的“一次”，結合其第十四條理解，可以知道這里的“一次”并不是指個人的財產轉讓所得不能約定分期支付轉讓款，而是指整個轉讓的總價款確定為一次，其目的是確定個人每一次財產轉讓的收入必須與財產轉讓原值和合理費用相配比，計算出應納稅所得額，這是一個計算稅的過程，而不是征納稅條款。因此，不能依據二十二條的規定認為需要一次性扣繳個人股權轉讓個稅。
3、國家稅務總局公告2014年第67號文為稅收規范性文件，其地位遠低于行政法規層面的《個人所得稅法實施條例》，因此67號文的規定不得與行政法規相沖突。如果將67號文第二十條的內容理解為只要股權轉讓生效，就發生納稅義務，那么該條規定就會和《個人所得稅法實施條例》發生沖突；同時67號文第二十條中規定納稅人、扣繳義務人“應當依法”在次月15日內向主管稅務機關申報納稅，這里的“依法”，指的就是《個人所得稅法》。因此，對67號文第二十條的內容應理解為，如果股權生效并且收到股權轉讓款項時，發生納稅義務；如果僅有股權轉讓協議生效，但沒有收到款項，那么扣繳義務人不應進行扣繳。
4、國稅函[2005]130號第一條規定：“股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經實現的，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個人所得稅”，根據該條文，也可以看出，股權轉讓個人所得稅納稅義務的發生不僅要求具備合同履行完畢以及股權變更登記的條件，還要求具備實際支付的要件。
綜上所述，分期支付股權轉讓價款的個人所得稅的納稅義務的發生時點應以受讓方支付股權轉讓款的時間為準，因此個人所得稅的繳納也應該分期扣繳，而不是一次性繳納。
由于目前稅務部門針對該問題并沒有明確、具體的稅收執行文件，因此小稅官對于該項問題的討論只限于理論層面。在實務操作中，分期支付股權轉讓款的個人所得稅納稅時點問題，各地方稅務局的意見并不統一，小稅官建議還是需要和當地稅務機關進行溝通確認。
