淺析股權轉讓個人所得稅相關問題
來源： 作者： 日期：10-03-04
國家稅務總局于2009年5月28日正式下發文件《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號)，明確股權轉讓個人所得稅征繳相關問題。這主要是為加強自然人股東股權轉讓所得個人所得稅的征收管理，提高征管質量和效率，堵塞征管漏洞。
文件對個人股權轉讓過程中的涉稅問題作了原則性規定，文件主要內容包括：
“一、股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅(扣繳)申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續。
二、股權交易各方已簽訂股權轉讓協議，但未完成股權轉讓交易的，企業在向工商行政管理部門申請股權變更登記時，應填寫《個人股東變動情況報告表》(表格式樣和聯次由各省地稅機關自行設計)并向主管稅務機關申報。
三、個人股東股權轉讓所得個人所得稅以發生股權變更企業所在地地稅機關為主管稅務機關。
四、稅務機關應加強對股權轉讓所得計稅依據的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經濟行為及實際情況。
對申報的計稅依據明顯偏低(如平價和低價轉讓等)且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。
……
六、加強與工商行政管理部門的聯系和協作，定期主動從工商行政管理機關取得股權變更登記信息。”
近年來，隨著市場經濟的發展，個人投資行為在我國越來越普遍，與此同時，個人的股權轉讓也日漸增多。據了解，我國發生的個人股權轉讓數量相當巨大，已經發生的最大股權轉讓繳稅案例，是北京大中電器創建人張大中因把自己所持股權轉讓給國美電器而繳納了5.6億元個人所得稅。
目前，我國對個人轉讓非上市公司股權按“轉讓財產所得”征收20%的個人所得稅，這項政策早已明確。但是，由于大多數納稅人和扣繳義務人對個人股權轉讓的稅收政策還比較陌生，不依法履行納稅義務和扣繳義務的現象比較常見。加之，個人股權轉讓具有偶發性和隱蔽性，轉讓價格又帶有主觀性，稅務機關在稅收管理中存在一定難度。
股權轉讓是指公司股東依法將其持有的公司股份轉讓給他人，使他人成為公司股東的行為，這里的股東包括自然人股東和法人股東。本文結合國稅函[2009]285號文件，僅就自然人股東轉讓股權所得征收個人所得稅的相關內容進行解讀和分析。
一、股權轉讓所得征收個人所得稅的計稅依據、適用稅率
《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)第二條第九款規定“財產轉讓所得”應繳納個人所得稅。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)第八條第九款進一步明確“財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。”
根據《中華人民共和國公司法》中的規定，公司有兩種組織形式：有限責任公司和股份有限責任公司，公司股東在兩類公司中享有的股權均可作為轉讓標的，股東在有限責任公司中所享有的股權的證明文件為股東名冊、出資證明書以及相關登記文件等，而股東在股份有限責任公司中享有股權的證明文件為股東名冊、股票以及相關登記文件等。目前，在我國稅法上，區分兩類公司的股權轉讓，分別制定了不同的稅收政策。
根據《實施條例》第九條規定“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務院財政部門另行制定，報國務院批準施行。”根據《財政部國家稅務總局關于股票轉讓所得暫不征收個人所得稅的通知》(財稅[1994]40號)和《財政部國家稅務總局關于股票轉讓所得1996年暫不征收個人所得稅的通知》(財稅[1996]12號)以及《財政部國家稅務總局關于個人轉讓股票所得繼續暫免征收個人所得稅的通知》(財稅[1998]61號)相關規定可得知，自1994年1月1日起我國對股票轉讓所得暫免征收個人所得稅，而對個人轉讓有限責任公司的股權仍按“轉讓財產所得”征收20%的個人所得稅。
《個人所得稅法》第六條第五款規定“財產轉讓所得，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額。”《實施條例》第二十二條規定“財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，計算納稅。” 《實施條例》第十九條規定：“稅法第六條第一款第五項所說的財產原值，對于有價證券是指，為買入價以及買入時按照規定交納的有關費用”。《實施條例》第二十條規定“稅法第六條第一款第五項所說的合理費用，是指賣出財產時按照規定支付的有關費用。”《國家稅務總局關于印發〈個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)〉的通知》第八條第六款規定“財產轉讓所得，按照應納稅所得額計算，即按照以轉讓財產的收入額減除財產原值和轉讓財產過程中繳納的稅金及有關合理費用后的余額計算。”《個人所得稅法》第三條第五款規定“特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。”根據上述相關法律法規等相關條款規定，即可理解為股權轉讓個人所得稅應納稅額的計算公式是：
股權轉讓個人所得稅應納稅額=(股權轉讓收入-股權計稅成本(財產原值)-與股權轉讓相關的合理稅費)×20%
二、 股權轉讓所得征收個人所得稅的納稅主體
根據《個人所得稅法》第八條規定個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)第三十條規定：扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣代繳稅款的義務。對法律、行政法規沒有規定負有代扣代繳稅款義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行代扣代繳稅款義務。扣繳義務人依法履行代扣代繳稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。
扣繳義務人是指法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。扣繳義務是指由稅法規定的，扣繳義務人從應向納稅義務人給付或收取金額中，扣留或收取納稅義務人應納稅款并將該扣留或收取的應納稅款交付給稅務機關的義務。依《稅收征管法》規定，扣繳義務的內容主要包括扣留收取義務、申報義務、繳納義務和填發義務。其義務具有公法性質,由法律基于行政便利主義而設定,為法定義務，而非選擇義務，不依稅收法律關系中任何一方當事人的意志而改變。而且，扣繳義務人未履行扣繳義務，需要承擔履行法定義務并接受處罰的法律后果，扣繳義務人需承擔的法律責任有經濟責任、行政責任和刑事責任。
由此可見，在股權轉讓交易中，轉讓方為納稅義務人，而受讓股權的一方是扣繳義務人或者是代繳義務人，受讓股權一方必須依照法律、行政法規的規定履行代扣代繳稅款的義務。但實際情況是扣繳義務人基本都沒有履行代扣代繳義務。分析其中原因，一方面有扣繳義務人的原因，沒有嚴格依法履行代扣代繳義務;另一方面也有稅務機關的原因，相關法律雖然規定了做為支付所得的受讓方有代扣代繳的義務，但具體該如何操作則沒有明確。因為扣繳義務人無法了解納稅人轉讓股權部分的計稅成本(財產原值)和相關合理稅費，也就無法按股權轉讓個人所得稅應納稅額的計算公式，準確計算應代扣代繳的個人所得稅，客觀上造成無法代扣。
三、股權轉讓個人所得稅的納稅(扣繳)申報、納稅地點
自然人轉讓股權多是私下進行，交易完成，款項打入私人腰包，基本無帳可查，并且稅務部門只有在納稅人變更完營業執照到稅務機關變更稅務登記時才知曉相關情況，時間相對滯后，造成稅務部門基本無法對自然人股東轉讓股權行為實施有效監管。做為納稅人的股權轉讓方來講，稅法對扣繳義務人沒有按規定代扣代繳時，沒有明確規定納稅人應該自行向稅務機關進行申報納稅。客觀上也造成了只有少數納稅人對股權轉讓所得進行了申報，而絕大多數納稅人沒有進行申報。當然，也不能排除有自然人虧損轉讓股權而沒有進行申報的情形。
鑒于上述情況，國稅函[2009]285號文對納稅申報主體、申報時間和納稅地點作出了相對明確和可行的規定。規定明確辦理納稅(扣繳)申報的時間分兩種情況：
第一種情況是：股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅(扣繳)申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續。
第二種情況是：股權交易各方已簽訂股權轉讓協議，但未完成股權轉讓交易的，企業在向工商行政管理部門申請股權變更登記時，應填寫《個人股東變動情況報告表》(表格式樣和聯次由各省地稅機關自行設計)并向主管稅務機關申報。
國稅函[2009]285號文明確，個人股東股權轉讓所得個人所得稅以發生股權變更企業所在地地稅機關為主管稅務機關。納稅人或扣繳義務人應到主管稅務機關辦理納稅申報和稅款入庫手續。明確了主管稅務機關的同時，實際上也就明確了納稅地點，這項規定避免了各地在實際工作中再爭搶稅源使得納稅人無所適從的尷尬，也避免了各地地稅機關對一項股權轉讓所得個人所得稅都不管的情況再次發生，為納稅人申報納稅和稅務機關的效監管提供了明確的依據。
四、相關政策鏈接
1、《個人所得稅管理辦法》(國稅發[2005]120號)規定，納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度是指，納稅人與扣繳義務人按照法律、行政法規規定和稅務機關依法律、行政法規所提出的要求，分別向主管稅務機關辦理納稅申報，稅務機關對納稅人和扣繳義務人提供的收入、納稅信息進行交叉比對、核查的一項制度。
2、《國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2005]130號)規定，股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經實現的，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉讓行為結束后，當事人雙方簽訂并執行解除原股權轉讓合同、退回股權的協議，是另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為征收的個人所得稅款不予退回。股權轉讓合同未履行完畢，因執行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執行原股權轉讓合同，并原價收回已轉讓股權的，由于其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現，隨著股權轉讓關系的解除，股權收益不復存在，根據個人所得稅法和征管法的有關規定，以及從行政行為合理性原則出發，納稅人不應繳納個人所得稅。
3、《國家稅務總局關于個人股權轉讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2006]866號)規定，股權成功轉讓后，轉讓方個人因受讓方個人未按規定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產轉讓而產生的收入。轉讓方個人取得的該違約金應并入財產轉讓收入，按照“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉讓方個人向主管稅務機關自行申報繳納。
4、《國家稅務總局關于印發<個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)>的通知》(國稅發[2006]162號)第二條規定，凡依據個人所得稅法負有納稅義務的納稅人，有下列情形之一的，應當按照本辦法的規定辦理納稅申報：(一)年所得12萬元以上的;(二)從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的;(三)從中國境外取得所得的;(四)取得應稅所得，沒有扣繳義務人的;(五)國務院規定的其他情形。第三十五條規定，納稅人有扣繳義務人支付的應稅所得，扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款的，依照稅收征管法第六十九條的規定處理。而稅收征管法第六十九條規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
5、《國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2007]244號)規定，公司原全體股東，通過簽訂股權轉讓協議，以轉讓公司全部資產方式將股權轉讓給新股東，協議約定時間以前的債權債務由原股東負責，協議約定時間以后的債權債務由新股東負責。根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規定，原股東取得股權轉讓所得，應按“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅。應納稅所得額的計算有兩種：(1)對于原股東取得轉讓收入后，根據持股比例先清收債權、歸還債務后，再對每個股東進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額=(原股東股權轉讓總收入-原股東承擔的債務總額+原股東所收回的債權總額-注冊資本額-股權轉讓過程中的有關稅費)×原股東持股比例。其中，原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤(下同)。(2)對于原股東取得轉讓收入后，根據持股比例對股權轉讓收入、債權債務進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額=原股東分配取得股權轉讓收入+原股東清收公司債權收入-原股東承擔公司債務支出-原股東向公司投資成本。
