試談企業研發費用核算與財務管理
沈凱軍 傅 東
可見，對現擬申請或準備以后申請高新技術企業認定的單位而言，如何真實、完整地核算研究開發費用（研發費用）并實施有效管理至關重要。即使一般企業，也不應例外。
一、研究開發費用的核算
從研發費用核算現狀看，按要求規范核算的并不多，卻反而存在著不可忽視的兩個問題：一是“統”（混）而不清，即研發活動費用與非研發活動費用統一（混合）核算，你中有我、我中有你，難以分清；二是“合”而不分，就是綜合反映，不按研發項目核算。可見，規范研究開發費用核算已刻不容緩。
企業的會計信息來源于企業經營活動，高新技術企業的研發費用信息源于研究開發活動。所以，研究開發費用的核算應以研究開發活動為立足點；以各個研究開發項目為切入點；以研究開發費用歸集為關鍵點。
（一）立足點：確認研究開發活動
研究開發活動，簡言之，就是為獲得科學技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用高新技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的活動。
所謂創造性運用高新技術新知識，或實質性改進技術、產品（ 服務 ），是指企業在技術、產品（ 服務 ）方面的創新取得了有價值的進步，對本地區（ 省、自治區、直轄市或計劃單列市 ）相關行業的技術進步具有推動作用。但不包括企業從事的常規性升級或對某項科研成果直接應用等活動（ 如直接采用新的工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等 ）。實務中，對研發活動的判斷，通常采用行業標準判斷法、專家判斷法，必要時，可以目標或結果判定法作為輔助。
（二）切入點：明確研究開發項目
項目一詞最早出現在上個世紀50年代的漢語中，是指在一定的約束條件下（主要是限定時間、限定資源），具有明確目標的一次性任務。項目是一件事情、一項獨一無二的任務，也可以理解為是在一定的時間和一定的預算內所要達到的預期目的。項目側重于過程，它是一個動態的概念。
研究開發項目有著一般項目的共性，具體而言，是指不重復的，具有獨立時間、財務安排和人員配置的研究開發活動。它與研發活動息息相關。
（三）關鍵點：歸集研究開發費用
企業研發費用(即原“技術開發費”)，指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用。企業應對包括直接研究開發活動和可以計入的間接研究開發活動所發生的費用進行歸集。包括企業內部研究開發費用和委托外部研究開發費用兩部分。以各個研發項目為基本單位分別進行測度并加以匯總。
內部研究開發費用包括：人員人工、直接投入、折舊費用與長期待攤費用、設計費、裝備調試費、無形資產推銷和其他費用。現分別說明各項費用的歸集范圍：
１．人員人工
從事研究開發活動人員（也稱研發人員）全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關的其他支出。
２．直接投入
直接投入是指企業為實施研究開發項目而購買原材料等的相關支出。例如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費；用于中間試驗和產品試制達不到固定資產標準的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產品的檢驗費；用于研究開發活動的儀器設備的簡單維護費；以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費。
３．折舊費用與長期待攤費用
包括為執行研究開發活動而購置的儀器和設備以及在用建筑物的折舊費用；包括研發設施改建、改裝、裝修和修理過程中發生的長期待攤費用。
４．設計費用
為新產品和新工藝的構思、開發和制造，進行工序、技術規范、操作特性方面的設計等發生的費用。
５．裝備調試費
主要包括工裝準備過程中研究開發活動所發生的費用。如研制生產機器、模具和工具，改變生產和質量控制程序，或制定新方法及標準等所發生的費用。
又如，用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等。
為大規模批量化和商業化生產所進行的常規性工裝準備和工業工程發生的費用不能計入。
６．無形資產攤銷
本項目是指：因研究開發活動需要購入的軟件、專有技術（包括專利、非專利發明、許可證、專有技術、設計和計算方法等）所發生的費用攤銷。
７．其他費用
為研究開發活動所發生的其他費用，包括技術圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等。另外，尚有研發成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產權的申請費、注冊費、代理費等費用。
此外，實務中還可能發生委托外部研究開發費用，即企業委托境內其他企業、大學、研究機構、轉制院所、技術專業服務機構和境外機構進行研究開發活動所發生的費用（項目成果為企業擁有，且與企業的主要經營業務緊密相關）。按照有關規定，這部分費用發生額的80%計入研發費用總額。
在確認研究開發費用歸集內容的同時，尚需關注歸集的方法。我們認為，歸集的方法可以概括為三句話：一套臺賬、兩個分項、三方計入。
一套臺賬：企業研究開發費用核算明細賬。當前有些企業存在著研發費用與其他費用“混合賬”的情況，給審計帶來一定難度，務必根據原始憑證分清具體內容，確定費用性質。
兩個分項：就是根據有關憑證，最終應分研究開發項目（相當于產品別）、研發投入項目（相當于費用要素或成本項目）計算與確認其研究開發費用。
三方計入：按照各項費用發生的實際情況，可采用直接計入、分攤計入與加總計入相結合的方式，科學合理地確定各研發項目的研究開發費用。能夠直接計入的研發費用就直接計入；不能直接計入的間接費用，按照合適的分配標準（如耗用工時、直接材料費用等），在各研發項目之間進行分攤；各項費用（包括內部研究開發費用和委托外部研究開發費用）加總后生成一定期間各研發項目研究開發投入額和企業研究開發總投入額。按規定編制按研發項目、投入項目列示的“企業研究開發費用結構歸集表”
二、研究開發費用的管理
財政部于2007年9月4日發布了《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企〔2007〕194號），其內容涉及研發費用的核算與管理，關鍵是如何結合企業實際情況具體落實。筆者認為，為加強企業研發費用財務管理，對研發費用發生與使用的全過程，應著力抓好以下幾點：
１．事前有安排
根據研發計劃和研發費用的開支范圍與標準，按研發項目編制費用預算，確定資金需要量，提前安排資金，確保研發資金適時供應。
２．事中有控制
研發費用的使用，應嚴格審批程序，并按照研發項目或者承擔研發任務的單位，設立臺賬歸集核算研發費用。使研發費用的日常核算與使用控制有機結合。
３．事后有分析
對研發費用的發生與使用的分析，主要圍繞以下幾方面：
其一，合規性分析。就是分析費用歸集的口徑和應控制的比例是否符合有關規定。
例如，企業在中國境內發生的研究開發費用，包括企業內部研究開發活動實際支出的全部費用與委托境內的企業、大學、轉制院所、研究機構、技術專業服務機構等進行的研究開發活動所支出的費用。不包括委托境外機構完成的研究開發活動所發生的費用。
又如，研發費用中的“其他費用”除另有規定外，一般不得超過研究開發總費用的10%。
再如，根據規定，對技術要求高、投資數額大、單個企業難以獨立承擔的研發項目，或者研發力量集中在集團公司、由其統籌管理集團研發活動的，集團公司可以在所屬全資及控股企業范圍內集中使用研發費用。但集團公司集中使用的研發費用總額，原則上不超過集團合并會計報表年營業收入的2%。使用后的年末余額連續3年超過當年集中總額20%或者出現赤字的，集團公司應當調整集中的標準。
此外，企業依法取得知識產權后，在境內外發生的知識產權維護費、訴訟費、代理費、“打假”及其他相關費用支出，應在管理費用據實列支，不應納入研發費用。
其二，有效性分析。研究開發費用使用的有效性，體現于研究成果及其開發使用。分析時，應按研發項目分別進行，考察其經濟效益、生態效益和社會效益。
其三，相關性分析。主要是分析研發費用與銷售收入之間的比例關系，并進行動態比較。
企業研發活動與日俱增，研發費用不斷攀升，這是個可喜的發展趨勢。加強研發費用的核算和財務管理，有利于提高研發費用的使用效益，促進企業科學發展。
