采用間接法計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的三類調(diào)節(jié)內(nèi)容
——兼論利息支出、匯兌損益的調(diào)節(jié)方法
浙江中銘會(huì)計(jì)師事務(wù)所 沈凱軍 羅允堯
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，現(xiàn)金流量表的基本部分要采用直接法，即以現(xiàn)金流入、流出的主要類別列示企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)的現(xiàn)金流量。同時(shí)要求采用間接法，即以凈利潤作為起點(diǎn)，將其調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量，并與基本部分的同一指標(biāo)核對(duì)相符，這一部分的列報(bào)內(nèi)容稱之為補(bǔ)充資料，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露。
一、 經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的調(diào)節(jié)內(nèi)容
以凈利潤作為起點(diǎn)，調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量，其調(diào)節(jié)內(nèi)容共15個(gè)項(xiàng)目，可以劃分為三類。第一類是與凈利潤有關(guān)，但不涉及現(xiàn)金流的項(xiàng)目；第二類是與凈利潤有關(guān)，不涉及經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流，而是涉及投資、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流的項(xiàng)目；第三類是與凈利潤無關(guān)，但涉及經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流的項(xiàng)目。
第一類：與凈利潤有關(guān)，但不涉及現(xiàn)金流的項(xiàng)目。這類項(xiàng)目是因?yàn)橛?jì)算基礎(chǔ)不同而進(jìn)行的調(diào)節(jié)。計(jì)算凈利潤時(shí)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量時(shí)則以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這就需要在凈利潤的基礎(chǔ)上扣除沒有流入現(xiàn)金的收入，加回沒有流出現(xiàn)金的成本、費(fèi)用和損失。屬于這一類的調(diào)節(jié)項(xiàng)目有：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、長期待攤費(fèi)用攤銷、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失、固定資產(chǎn)報(bào)廢損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債、存貨等11項(xiàng)。
第二類：與凈利潤有關(guān)，不涉及經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流，而是涉及投資、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流的項(xiàng)目。這是因計(jì)算口徑不同而進(jìn)行的調(diào)節(jié)。凈利潤的形成不僅包括經(jīng)營活動(dòng)，而且包括投資和籌資活動(dòng)。如對(duì)外投資分得的利潤和發(fā)生的利息支出都是形成凈利潤的因素，但是分別屬于投資和籌資活動(dòng)，需要在凈利潤的基礎(chǔ)上扣除屬于投資活動(dòng)的投資收益，加回屬于籌資活動(dòng)應(yīng)計(jì)入損益的利息支出。以上屬于計(jì)算口徑不同而進(jìn)行的調(diào)節(jié)項(xiàng)目，主要有投資收益和利息支出兩項(xiàng)。
第三類：與凈利潤無關(guān)，但涉及經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流的項(xiàng)目。主要有經(jīng)營性應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)目的變動(dòng)兩項(xiàng)。如預(yù)付貨款的支付，應(yīng)收賬款的收回，以及其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬等經(jīng)營性應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)目的增減變動(dòng)，其發(fā)生與凈利潤無關(guān)，但是屬于經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量，也應(yīng)該作為調(diào)節(jié)項(xiàng)目。
經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的增加，如職工出差領(lǐng)取旅差費(fèi)，在報(bào)銷之前不計(jì)入損益，故與凈利潤無關(guān)，但是經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金的流出；反之，經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少，如收回應(yīng)收賬款，也與凈利潤無關(guān)，但屬于經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流入。
經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加，如向客戶收取的預(yù)收賬款，與凈利潤無關(guān)，但是經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金的流入；反之，經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的減少，如實(shí)際發(fā)放職工薪酬，也與凈利潤無關(guān)，但是經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金的流出。
必須指出，“經(jīng)營性應(yīng)收以及應(yīng)付項(xiàng)目的變動(dòng)”這兩部分調(diào)節(jié)項(xiàng)目，其中有一些兼有第一類“因計(jì)算基礎(chǔ)不同而進(jìn)行的調(diào)節(jié)”的性質(zhì)，如應(yīng)收賬款的增加，即為沒有流入現(xiàn)金的收入；應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬的增加，即為沒有流出現(xiàn)金的費(fèi)用。以上均具有由權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)調(diào)節(jié)為收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的性質(zhì)，鑒于其對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的影響相同，所以合并列示。
另外，在計(jì)算經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的變動(dòng)金額時(shí)，必須剔除其中所含與投資、籌資有關(guān)的應(yīng)收應(yīng)付款的變動(dòng)因素。如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款中所含處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)過程中形成的應(yīng)收款項(xiàng)；應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款中所含因購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)過程中形成的應(yīng)付款項(xiàng)，這些因素在計(jì)算經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的變動(dòng)金額時(shí)均須加以剔除。
二、有關(guān)利息支出、匯兌損益在補(bǔ)充資料中的調(diào)節(jié)
企業(yè)支付的利息，包括借款利息和債券利息，都屬于籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出。其中，應(yīng)予資本化的利息，如果與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)有關(guān)的，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的成本，因其與凈利潤無關(guān)，與經(jīng)營活動(dòng)也無關(guān)，不需要進(jìn)行調(diào)節(jié)。資本化利息中屬于房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本的部分，以及大型機(jī)器制造企業(yè)（產(chǎn)品生產(chǎn)周期在12個(gè)月及以上的）應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本的部分，在發(fā)生時(shí)形成了存貨，但是在現(xiàn)金流量表的基本部分中列為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出。為了使基本部分與補(bǔ)充資料的數(shù)據(jù)保持一致，需要在補(bǔ)充資料的存貨項(xiàng)目中加回這部分計(jì)入存貨成本的利息支出，其原因是存貨的增加是作為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金的流出來進(jìn)行調(diào)節(jié)的，但是此項(xiàng)增加是發(fā)生了利息費(fèi)用，已列示為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，不能作為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出來進(jìn)行調(diào)節(jié)，所以要在存貨項(xiàng)目中進(jìn)行抵銷處理。
至于應(yīng)予費(fèi)用化的利息支出，已經(jīng)計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用，從而減少了凈利潤。但是，因其屬于籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出，在以凈利潤為起點(diǎn)計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量時(shí)，應(yīng)該在補(bǔ)充資料中通過財(cái)務(wù)費(fèi)用這個(gè)調(diào)節(jié)項(xiàng)目予以加回。
同理，貨幣兌換所產(chǎn)生的匯兌損益以及期末對(duì)外幣貨幣資金按資產(chǎn)負(fù)債表日匯率折算成人民幣金額，與原賬面的人民幣余額的差額，作為“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”計(jì)入損益，在現(xiàn)金流量表的基本部分中是以“匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響”項(xiàng)目單獨(dú)加以列示的，所以在以凈利潤為起點(diǎn)計(jì)算經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量時(shí)，要加回此項(xiàng)匯兌損失，減去匯兌收益。
參考文獻(xiàn)：
[1]國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定、財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織 翻譯：《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000》中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版2000年版。
[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社出版2006年版。
[3]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2008》，人民出版社2008年版。
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