注冊資本認繳登記制下，股東在公司章程中約定認繳數(shù)額和認繳期限，但在認繳期限到來前，發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓引起的個人所得稅問題如何處理（主要是個人股東的個人所得稅，法人股東除涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓外，企業(yè)所得稅方面一般不存在問題），其實就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值如何確定的問題。
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入如何確定？
政策：
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，下面簡稱“管理辦法”）
第四條規(guī)定：個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。
第十二條規(guī)定：申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，應(yīng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低。
《管理辦法》把“股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”作為判斷申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否明顯偏低的依據(jù)之一。申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的，稅務(wù)機關(guān)采用凈資產(chǎn)核定法時，核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入=股權(quán)轉(zhuǎn)讓時公司的凈資產(chǎn)×股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例。該核定方式在實繳制下或認繳制下全部認繳出資已到位的情況下是合理的。
問題：
在認繳制下，認繳出資尚未全部出資到位怎么辦？
例舉：
如甲、乙分別認繳70萬和30萬投資成立了A公司，分別占股70%和30%。公司成立后半年內(nèi)甲按照公司章程的約定向公司實繳了70萬資本金，乙認繳的資本金遲遲沒有出資。年底公司盈利，賬面所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）為80萬元。由于乙一直沒有繳納資本金，甲、乙發(fā)生了矛盾，于是在征得甲同意后，乙將自己30%的股權(quán)以0元的價格轉(zhuǎn)讓給丙（注：丙要在受讓股權(quán)后的3個月內(nèi)向公司實繳30萬資本金）。此后，稅務(wù)機關(guān)對本次股權(quán)交易價格進行了調(diào)整，要求乙補繳稅款及滯納金。稅務(wù)機關(guān)這種做法合法嗎？
分析：
案例中，如果單純從A公司的資產(chǎn)負債表來看，公司的凈資產(chǎn)為80萬元，乙持有30%的股權(quán)，對應(yīng)的凈資產(chǎn)為24萬元，以0元的價格轉(zhuǎn)讓，顯然低于賬面凈資產(chǎn)，根據(jù)《管理辦法》規(guī)定，屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”。
但根據(jù)《公司法》、《合同法》的規(guī)定，按實繳出資分紅是基本原則，在對股東投資權(quán)益沒有特殊約定的情況下，由于乙并未實繳出資，其不能享有股東的分紅、優(yōu)先認繳出資等權(quán)利，即乙不享有公司凈資產(chǎn)80萬元的份額。因此，如果對乙按照持有30%的股權(quán)所對應(yīng)的賬面凈資產(chǎn)核定其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是明顯不合理的。乙應(yīng)提供未實際繳納注冊資本、無法取得分紅等材料證明其以0元的價格轉(zhuǎn)讓股權(quán)的合理性，并與稅務(wù)機關(guān)充分溝通。
（二）股權(quán)原值如何確定？
例舉：
甲、乙、丙各認繳400萬元注冊資本金成立注冊資本1200萬元的A公司，公司成立一年后，尚未收到三位股東繳納的出資，但是經(jīng)過一年的經(jīng)營，公司在業(yè)內(nèi)前景看好，有較高的品牌價值。
為了公司能夠更好發(fā)展，股東會一致通過決議，修改公司章程，決定自股東會決議通過之日起一個月內(nèi)，由三位股東將各自認繳的注冊資本金實際繳付到位。期滿后，甲、乙兩位股東認繳的資本金均已繳付到位，但是丙因自身原因未能繳付認繳出資，形成了股東丙事實上欠繳注冊資本金的局面。
半年后，丙仍未能履行其出資義務(wù)，經(jīng)股東間協(xié)商一致，由甲、乙兩位股東共同出資600萬元收購丙的股份。據(jù)此，三方股東簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定，甲、乙共同支付股權(quán)受讓款600萬元給丙，同時扣除丙欠繳公司的注冊資本金400萬元，由甲、乙將400萬元欠款繳付至公司。
分析：
《管理辦法》第十五條和第十六條規(guī)定了“以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值”等六種確認個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值的方法。
對于認繳制下未實繳的股權(quán)原值如何確認，《管理辦法》中并沒有明確的規(guī)定。
在上述案例中，若只有實際繳付至公司的出資才可以作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原值扣除，那么，股東丙的股權(quán)原值應(yīng)為零，則其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)為600萬元，應(yīng)納個人所得稅600萬元×20%=120萬元，這顯然是不合理的。
在認繳后未（全部）實繳出資情況下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值應(yīng)相互綜合考慮來確定，在上述案例中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入600萬元包含了應(yīng)繳公司的注冊資本400萬元，下面分兩種情況分析：
1.若只有實際繳付至公司的出資才可以作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原值扣除，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)扣除應(yīng)繳公司的注冊資本金400萬元后確定為200萬元；
2.若根據(jù)三方股東簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，可將由甲、乙從股權(quán)受讓款600萬元中繳付至公司欠繳公司的注冊資本金400萬元，作為股東丙的股權(quán)原值，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入還是600萬元。
兩種方法下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得都為200萬元。
筆者意見：
1.國家稅務(wù)總局應(yīng)當盡快明確注冊資本認繳制下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值如何確定的問題。
2.作為律師，在設(shè)計股權(quán)轉(zhuǎn)讓條款時，應(yīng)當優(yōu)先安排好轉(zhuǎn)讓方出資未到位的問題，依筆者的經(jīng)驗，通常的做法是先出借資金給轉(zhuǎn)讓方，用于繳納出資，實際操作即由轉(zhuǎn)讓方出具委托付款手續(xù)，由受讓方直接匯款至目標公司，以此解決股權(quán)出資問題。之后，在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款時，借款可以沖抵應(yīng)付款。此種方案下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得即可以扣除原轉(zhuǎn)讓方股權(quán)原出資部分。
