脫軍用律師，注冊會計師、注冊稅務師。
編者按：股權轉讓個人所得稅的規定和企業所得稅差異很大，且個人所得稅在國地稅合并之前屬于地稅征收，各地政策不一，本文以國家稅務總局公告2014年第67號為藍本，對實務中存在的不明確和爭議之處進行分析，以供參考。
一、個人轉讓股權的情形
個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權轉讓時按照規定支付的有關稅費。
股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：（1）出售股權；（2）公司回購股權；（3）發行人首次公開發行新股時，被投資企業股東將其持有的股份以公開發行方式一并向投資者發售；（4）股權被司法或行政機關強制過戶；（5）以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；（6）以股權抵償債務；（7）其他股權轉移行為。
二、股權轉讓收入的確定
股權轉讓收入是指轉讓方因股權轉讓而獲得的現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。轉讓方取得與股權轉讓相關的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項、資產、權益等，均應當并入股權轉讓收入。納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續收入，應當作為股權轉讓收入。股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定。以違約金、補償金等各種名目變相壓低股權轉讓收入的方式，以及約定股權轉讓后變相的后續收入都會被界定為股權轉讓收入，此處類似增值稅的價外費用規定。
原全體股東，通過簽訂股權轉讓協議，以轉讓公司全部資產方式將股權轉讓給新股東，協議約定時間以前的債權債務由原股東負責，協議約定時間以后的債權債務由新股東負責。對于原股東取得轉讓收入后，根據持股比例先清收債權、歸還債務后，再對每個股東進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額＝（原股東股權轉讓總收入－原股東承擔的債務總額＋原股東所收回的債權總額－注冊資本額－股權轉讓過程中的有關稅費）×原股東持股比例。其中，原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤（下同）。對于原股東取得轉讓收入后，根據持股比例對股權轉讓收入、債權債務進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額＝原股東分配取得股權轉讓收入＋原股東清收公司債權收入－原股東承擔公司債務支出－原股東向公司投資成本。 對此規定，編者認為，既然是股東股權轉讓，那轉讓主體為股東，股權對應的是凈資產，而非資產，債權債務屬于公司，不應在計算股東股權轉讓收入時考慮原股東承擔的債務總額和原股東所收回的債權總額，不然就混淆了股東股權轉讓和公司資產轉讓。
如果符合下列情形之一的，主管稅務機關可以核定股權轉讓收入:（1）申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的；（2）未按照規定期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；（3）轉讓方無法提供或拒不提供股權轉讓收入的有關資料；（4）其他應核定股權轉讓收入的情形。
編者認為，上述（1）要注意不是轉讓收入偏低，而是明顯偏低，關于偏低的度如何掌握？2017年9月14日國家稅務總局稽查局發布的《國家稅務總局稽查局關于2017年股權轉讓檢查工作的指導意見》（稅總稽便函[2017]165號）第二條提到：“不合理的低價的判定及調整標準可參照《最高人民法院關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕]5號）第十九條第二款的規定：“轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價70%的，一般可以視為明顯不合理的低價””。
關于正當理由，符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：（1）能出具有效文件，證明被投資企業因國家政策調整，生產經營受到重大影響，導致低價轉讓股權；（2）繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；（3）相關法律、政府文件或企業章程規定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓；（4）股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。
編者認為上述（2）中應當包括岳父母，相關規定比如：關于印發《青島市地方稅務局自然人股東股權轉讓所得個人所得稅征管暫行辦法》的通知（青地稅發〔2008〕112號）
受贈方取得的受贈股權所得是否應當征收個人所得稅？河北省地方稅務局轉發國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知（冀地稅函[2009]119號）規定：對無償轉讓股權行為的管理：一是對于繼承、遺產處分、直系親屬之間無償贈予股權的情況，對當事雙方不征收個人所得稅。納稅人需要提供公證機構出具的贈與人和受贈人親屬關系的公證書、撫養關系或贍養關系公證書（或鄉鎮政府或街道辦事處出具的撫養關系或贍養關系證明）、《繼承公證書》等相關證明，并填寫提交《個人股東變動情況報告表》，稅務部門應認真審核并留存復印件。二是主管地方稅務機關應深入調查無償轉讓股權的真實性，做好后續管理工作，發現有問題的，應核定其轉讓價格，依法補征個人所得稅，并依法進行處罰。三是對于無償贈與再轉讓的股權，以股權轉讓收入減除受贈、轉讓股權過程中繳納的稅金及有關合理費用后的余額為應納稅所得額，按20%的適用稅率計算繳納個人所得稅。直系親屬主要是指配偶、父母、子女、養父母、養子女、繼父母、繼子女、兄弟姐妹、岳父母、祖父母、外祖父母及其他近親屬。遺產處分是指股權所有人死亡，依法取得股權的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。對于其他情形的自然人股東將股權無償贈與他人的，受贈人因無償受贈股權取得的受贈所得，按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20％。當然此政策屬于地方規定，但根據稅收法定原則，與企業所得稅法相比，個人所得稅法并無“接受捐贈收入”項目，不應征收個人所得稅。同時受贈方取得的受贈股權站在受贈方角度，并未進行財產轉讓行為，按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅似有不妥，當然到底征不征，按哪個項目征，在國家稅務總局沒有明確之前，應先不征，明確之后，若規定征，也不應追溯，這樣才符合法治精神。
關于股權轉讓收入的核定方法，按照規定有：凈資產核定法、類比法和其他合理方法。如果被投資企業的土地使用權、房屋、房地產企業未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產占企業總資產比例超過20%的，主管稅務機關可參照納稅人提供的具有法定資質的中介機構出具的資產評估報告核定股權轉讓收入。
三、個人轉讓股權的原值確認
個人轉讓股權的原值依照以下方法確認：（1）以現金出資方式取得的股權，按照實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值；（2）以非貨幣性資產出資方式取得的股權，按照稅務機關認可或核定的投資入股時非貨幣性資產價格與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值；（3）通過無償讓渡方式取得股權，具備本辦法（國家稅務總局公告2014年第67號文件）第十三條第二項所列情形的，按取得股權發生的合理稅費與原持有人的股權原值之和確認股權原值；（4）被投資企業以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉增額和相關稅費之和確認其新轉增股本的股權原值；（5）除以上情形外，由主管稅務機關按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權原值。按照規定，編者認為上述確認方法，總體以避免重復征收個人所得稅為原則，還要講求合理性。
上述國家稅務總局公告2014年第67號文件第十三條第二項（繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；）以外的情形，股權原值如何確認？（1）河北省地方稅務局轉發國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知（冀地稅函[2009]119號）規定，對于無償贈與再轉讓的股權，以股權轉讓收入減除受贈、轉讓股權過程中繳納的稅金及有關合理費用后的余額為應納稅所得額，按20%的適用稅率計算繳納個人所得稅。（2）陜西省地方稅務局公告2013年第3號陜西省地方稅務局關于發布《陜西省地方稅務局自然人股東股權轉讓個人所得稅管理辦法（試行）》的公告[全文廢止]規定，股東以受贈方式取得股權的，其轉讓股權的計稅成本以原贈與人取得該股權的實際成本及贈與過程中受贈人支付的相關稅費確定。（3）南昌市地方稅務局公告2012年第22號 南昌市自然人股東股權轉讓所得個人所得稅征收管理辦法[試行]規定，股東以受贈方式取得股權的，原贈與人屬應征所得稅范圍的，其轉讓股權的計稅成本以原贈與人的計稅交易價格及受贈方負擔的相關稅費確定。原贈與人的贈與行為屬不征或者免征所得稅范圍的，股權的計稅成本以原贈與人取得該股權的實際成本及贈與過程中受贈人支付的相關稅費確定計稅成本。對于上述三個文件的規定，編者認為，南昌市的規定更為合理和科學。
股權轉讓人已被主管稅務機關核定股權轉讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權受讓人的股權原值以取得股權時發生的合理稅費與股權轉讓人被主管稅務機關核定的股權轉讓收入之和確認。之前的核定之后核定時也認可，這樣才合理，符合避免重復征收個人所得稅的原則。
四、納稅義務發生時間
個人股權轉讓，具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（1）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；（2）股權轉讓協議已簽訂生效的；（3）受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；（4）國家有關部門判決、登記或公告生效的；（5）本辦法（國家稅務總局公告2014年第67號文件）第三條第四至第七項行為已完成的；（6）稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。
與企業所得稅的股權轉讓納稅義務發生時間“應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時”相比，個人股權轉讓納稅義務發生時間更為隨意，編者認為存在如下問題：（1）合同生效，但未支付價款，如何納稅，不符合納稅必要資金原則。（2）稅務行政機關如何認定合同的生效與否問題，國企、外資等審批前置問題。（3）已支付價款，但最終認定合同無效等，已納稅款如何退還？（4）部分支付價款，以全額還是部分申報，如果全額申報，不符合納稅必要資金原則。（5）上述“（3）受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；”如何理解？（6）上述“（5）本辦法（國家稅務總局公告2014年第67號文件）第三條第四至第七項行為已完成的；”中“已完成”如何理解？是否要求工商變更？對于這些問題，編者認為以企業所得稅股權轉讓納稅義務發生時間為原則，統一個人和企業所得稅，更公平和易于執行。
同時，作為轉讓方和受讓方，在簽訂股權轉讓合同時要對若合同解除后的稅費問題進行提前約定，以免遭受損失而無法追償。因為按照《關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]130號）規定，股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經實現的，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉讓行為結束后，當事人雙方簽訂并執行解除原股權轉讓合同、退回股權的協議，是另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為征收的個人所得稅款不予退回。股權轉讓合同未履行完畢，因執行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執行原股權轉讓合同，并原價收回已轉讓股權的，由于其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現，隨著股權轉讓關系的解除，股權收益不復存在，根據個人所得稅法和征管法的有關規定，以及從行政行為合理性原則出發，納稅人不應繳納個人所得稅。
五、個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。
此處作為扣繳義務人的受讓方要特別注意法律風險，根據《稅收征收管理法》規定，對扣繳義務人應扣未扣、應收未收的稅款，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處以應扣未扣稅款50%以上3倍以下的罰款。同時，如果扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款的，還涉及逃稅罪的刑事風險，如果扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的，按照法釋[2002]33號司法解釋的規定，應當認定扣繳義務人“已扣、已收稅款”。作為扣繳義務人在刑法上并無“首罰免刑”之優惠條件，應當慎之又慎。
六、個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企業所在地地稅機關為主管稅務機關。
