企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立、資產劃轉等內容。其中企業法律形式改變是指由企業法人轉變個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或者將登記注冊地轉移至境外，這種方式下，稅務處理視同于企業注銷，對其進行清算、分配，股東重新投資成立新企業，此時企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎全部以公允價值為基礎進行確定，會計、稅務處理比較容易理解；同樣，債務重組形式下，最為常見的“債轉股”、貨幣性資產或非貨幣性資產清償債務也較為簡便，會計、稅務處理也容易理解。相反，涉及到股權收購、資產收購、合并、分立、資產劃轉等重組形式的稅收規范性文件表述則顯得比較晦澀難懂，大多數教材采取原文照搬模式，沒有進行深入的解讀，一直在實務中困擾著稅務干部和廣大財會人員，本文將就股權收購、資產收購行為進行較為詳盡的表述，并著重對收購方、被收購方計稅基礎的確定做出透徹分析，希望對大家有所幫助。
本文涉及的主要的政策依據有：《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）；《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）；《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）；《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）；《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）。
一、股權收購、資產收購的聯系和區別
1.具體概念。
股權收購，是指一家企業（即收購方、資產收購下稱之為受讓方）購買另一家企業（即被收購方、資產收購下稱之為轉讓方）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。
資產收購，是指一家企業購買另一家企業實質經營性資產的交易。實質經營性資產，是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。
2.兩者相同點。
——都是重組的交易形式，股權收購情形下利害關系人還包括被收購方的有關股東。
——支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
——都可以劃分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。
股權支付：購買換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式。
非股權支付：指以本企業的現金、銀行存款、應收賬款、本企業或其控股企業股權和股份以外的存貨、有價證券、固定資產、其他資產以及承擔債務作為支付形式。
3.兩者的不同。
為便于表述，引入案例予以說明，b公司賬面資產價值1000萬元，公允價值1200萬元，所有者權益為600萬元，有兩位股東，分別是法人股東甲、自然人股東乙，占有股份分別為70%和30%。
現在a公司擬對b公司進行收購：在采取資產收購的方式下，a公司直接和b公司的管理層協商，將其有關經營性資產購買過來，不承擔b公司的有關債權、債務和勞動力，b公司仍然存續。在這種方式下可以理解為b公司只是一種銷售相關資產的普通商業行為，依銷售資產中涉及的不動產或動產，可能要繳納增值稅、土地增值稅、印花稅、企業所得稅等相關稅收，a公司可能涉及到印花稅、契稅等。在采取股權收購的方式下，a公司直接和b公司的股東甲、乙協商，把兩者的股權全部或部分買過來，實現控股合并（達到b公司全部股權的50%以上），b公司依然存續，實質性經營資產沒有發生改變，只是b公司的實質控制人由甲公司變更為a公司，從稅收角度講，b公司不承擔相關稅收，只需變更登記即可；a公司按控股權比例承擔相應比例的債務，只需要繳納印花稅；如果a公司取得b公司全部股權，決定b公司解散，注銷法人資格，實現吸收合并，合并各方的債權、債務，全部由合并后存續的a公司承繼，由于b公司的原股東甲、乙做為原投資主體不再存續，a公司可能要繳納契稅、印花稅等相關稅收。
由此我們可以看出，資產收購方式法律關系相對簡單，其客體是被收購企業的資產；股權收購方式是實現企業擴張和發展的一種投資行為，客體是被收購企業的股權，并需要按持股比例承擔其相應權利與義務、資產和負債，涉及到被收購企業股東等關系人，收購行為同時要符合《公司法》有關規定，兩種收購方式下各方涉稅行為有很大差別。
二、股權收購、資產收購的一般性稅務處理原則
1.被收購方、轉讓方應確認股權、資產轉讓所得或損失。
2.收購方、受讓方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。
3.被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
股權收購只是被收購企業股東之間的股權所有者變換，其所涉及的納稅事項，主要是依照股權轉讓所得或者損失，確定進行企業所得稅的繳納或者稅前扣除，對個人股東需要繳納個人所得稅（轉讓上市公司股權除外）。需要著重說明的是，股權收購涉及到企業合并，又分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，內容比較復雜，我們將在下一個合并、分立專題分別進行論述，為簡便起見，本文涉及的股權收購全部假設下為非同一控制下的合并。
資產收購一般性稅務處理通過案例一講述：b公司為增值稅一般納稅人，賬面資產總額1000萬元，公允價值1200萬元，其中一處2015年7月自建庫房賬面價值為450萬元，已經計提折舊170萬元，公允價值為550萬元，一臺2014年6月（開業當月）購進的舊機器設備賬面價值100萬元，已經計提折舊30萬元，公允價值為50萬元；所有者權益為600萬元，有兩位股東，分別是法人股東甲、自然人股東乙，占有股份分別為70%和30%.2019年3月，a公司以400萬元貨幣資金、持有c公司價值200萬元的股權，采取資產收購方式購買b公司的庫房和機器設備。要求確定各方的會計、稅務處理。
分析：a公司受讓b公司的資產價值為550萬元，超過了b公司全部資產1000萬元的50%（550÷1000＝55%？50%），但支付的對價中股權支付額200萬元未達到交易支付總額的85%（200÷600＝33.33%？85%），故只能按一般性稅務處理。
b公司未將與資產相關的債權、負債和勞動力隨同資產一并轉讓，資產中涉及的轉讓不動產、處置使用過的固定資產應當征收增值稅，其中庫房要按550萬元為計稅依據，可以選擇簡易計稅方法，應繳納增值稅為550÷1.05*5%＝26.19萬元，同時繳納相應的城維稅、教育費附加、教育費附加、印花稅（按照產權轉移稅目，稅率萬分之五）、土地增值稅等稅費，計算過程略。
對于銷售的舊機器設備，由于b公司所購設備為2009年1月1日后，已經進行了進項稅額抵扣，所以應計提增值稅銷項稅額，50÷（1+16%）*16%＝6.90萬元，印花稅（按照購銷合同稅目，稅率萬分之三）。
會計分錄為：
借：固定資產清理550
累計折舊——庫房170
——機器設備30
貸：固定資產——庫房620
——機器設備130
借：長期股權投資——c公司200
銀行存款400
貸：固定資產清理600
借：固定資產清理
貸：應交稅費——應交增值稅（未交增值稅）庫房部分26.19
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）機器設備部分6.90
應交稅費——應交土地增值稅
借：應交稅費——應交增值稅（未交增值稅）庫房部分26.19
貸：銀行存款26.19
注：土地增值稅、其他附加稅費計算略，然后根據固定資產清理借貸方余額，確定資產處置損益。
對a公司來說，由于是一般性稅務處理，取得b公司的資產應按公允價值做為計稅基礎入賬。受讓庫房合同繳納印花稅、契稅。根據財稅〔2018〕54號文規定，在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，對機器設備a公司可以選擇一次性計入當期成本費用扣除，同時確認相關的遞延所得稅負債。
相關的會計分錄為：
借：固定資產——庫房550
——機器設備50
貸：長期股權投資——c公司200
銀行存款400
股權收購的一般性稅務處理通過案例二講述：b公司賬面資產價值總額1000萬元，公允價值1200萬元，所有者權益為600萬元，有兩位股東，分別是法人股東甲、自然人股東乙，占有股份分別為70%和30%，股東甲擁有股權的公允價值為500萬元，a公司采用以300萬元貨幣資金、轉讓其持有的c公司價值200萬元的股權為對價，采取股權收購方式，收購股東甲全部股權。
分析：a公司收購股東甲持有的b公司全部股權的70%，超過了b公司全部股權的50%，支付對價中非股權支付額200萬元未達到交易支付總額的85%（200÷500＝40%），故只能按一般性稅務處理。
對b公司而言，其股東由甲、乙變更為a、乙，實質控制人成為a公司，只需辦理公司章程變更，不存在相關稅收問題。
對股東甲來說，相當于按公允價格處置其持有b公司的股權，需繳納企業所得稅、印花稅（產權轉移稅目，稅率萬分之五）；會計分錄為：
借：長期股權投資——c公司200
銀行存款400
貸：長期股權投資——b公司420
投資收益180
所以應當確認股權轉讓所得180萬元，申報繳納企業所得稅。
對收購方a來說，需繳納印花稅（產權轉移稅目，稅率萬分之五），取得的股權應當以600萬元來計量，會計分錄為：
借：長期股權投資——b公司600
貸：長期股權投資——c公司200
銀行存款400
三、股權收購、資產收購的特殊性稅務處理
適用前提為：具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合上述規定的比例；企業重組后，連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合上述規定的比例；企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內不得轉讓其所取得的股權。
股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
前已述及，控制分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，特殊性稅務事項處理類似但不等同于同一控制下的控股合并，因為同一控制下合并不區分股權或非股權支付，按賬面價值確認收購對價，一般不確認損益。
資產收購的特殊性稅務處理需滿足受讓企業購買的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%.
案例三、b公司賬面資產總額為1000萬元，公允價值1200萬元，所有者權益為600萬元，有兩位股東，分別是法人股東甲、自然人股東乙，占有股份分別為70%和30%，其中股東甲所有者權益的公允價值為500萬元。a公司采用以50萬元自有銀行存款和其直接持有的c公司公允價值為450萬元的股權做為對價，采取股權收購方式，購買股東甲持有的b公司的全部股權。
分析：對被收購方b公司而言，處理方法同案例二。
特殊性稅務處理分析的前提是要以甲在b公司所有者權益的份額即600×70%=420萬元，做為長期股權投資的計稅基礎。
股東甲轉讓持有的全部股權，收購企業收購的股權超過了被收購企業全部股權的70%（大于50%），股權支付占全部支付額比例為90%（450/500×100%大于85%），符合特殊性稅務處理的條件，股東甲取得的股權支付額450萬元對應的資產轉讓所得可以選擇暫時不繳企業所得稅，而對非股權支付額50萬元對應的資產轉讓所得應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失并調整相應資產的計稅基礎。其計算公式為：
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）=（500-420）×50÷500=8萬元，應納企業所得稅＝8×25%＝2萬元。
甲公司取得a公司股權計稅基礎應以被收購企業股權的原計稅基礎即（420萬元）加上非股權支付額對應的股權轉讓所得減去非股權支付的公允價值，其中，非股權支付額的計稅基礎應為公允價值。
上面表述較難理解，咱們換個角度將其轉換為一個模擬的會計分錄則簡捷明了。
借：長期股權投資——c公司378（計算得出）
銀行存款50
貸：長期股權投資——b公司420（賬面價值）
資產處置收益8
倒擠則可得出長期股權投資——c公司為420+8－50＝378萬元，以其做為計稅基礎。
實際上的會計分錄為：
借：長期股權投資——c公司450
銀行存款50
貸：長期股權投資——b公司420
資產處置收益80
我們可以看到，賬面價值與計稅基礎之間的差額為450－378＝72萬元，由于在重組后連續12個月內不得轉讓其所取得的股權，則應做納稅調減所得額72萬元，會計分錄為：
借：所得稅費用72*25%＝18
貸：遞延所得稅負債72*25%＝18
我們還可以再換個角度來理解，原計稅基礎420萬元是未抵扣應納稅所得額的成本，非股權支付額50萬元，需要確認所得8萬元，那么，要把已征稅的成本50－8＝42萬元從原計稅基礎中剔除即為378萬元；再引申一下，原計稅基礎420萬元是以未抵扣應納稅所得額獲得了450萬元的股付支付和50萬元的非股份支付，股權支付比例為90%中，對應的未抵扣應納稅所得額的計稅基礎為420*90%＝378即可。
對a公司來說，其會計分錄為，
借：長期股權投資——b公司500
貸：長期股權投資——c公司450
銀行存款50
500萬元為新取得b公司投資的賬面價值，其計稅基礎為為取得未抵扣應納稅所得額成本420*90%＝378，加上另支付非股權支付額50萬元（將來處置可扣除該項成本）做為取得b公司投資的計稅基礎428萬元，賬面價值與計稅價值兩者差額為72萬元，從這個角度看與股東甲獲得的調減應納稅所得額一致，符合所得稅對等原則，會計分錄為，
借：所得稅費用72*25%＝18
貸：遞延所得稅負債72*25%＝18
案例四、資產收購的特殊性處理
2019年3月，b公司為一般納稅人，賬面資產總額為1000萬元，公允價值1200萬元，其中一處2014年7月自建庫房賬面價值為450萬元，已經計提折舊170萬元，公允價值為550萬元，一臺2015年6月（開業當月）購進的舊機器設備賬面價值100萬元，已經計提折舊30萬元，公允價值為50萬元，所有者權益為600萬元，有兩位股東，分別是法人股東甲、自然人股東乙，占有股份分別為70%和30%.a公司以50萬元貨幣資金、持有c公司價值550萬元的股權，采取資產收購方式受讓b公司的庫房和該機器設備。
分析：a公司受讓b公司的資產為550萬元，超過了b公司全部資產1000萬元的50%，但支付對價中非股權支付額500萬元超過了對價總額的85%（550÷600*100%＝91.67%大于85%），故可以選擇按特殊性稅務處理 .
交易中的股權支付部分，b公司取得a公司轉讓c公司股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎分別為450萬元、100萬元來確定。
a公司取得b公司資產的計稅基礎，也是以被轉讓資產的原有計稅基礎分別為450萬元、100萬元確定。
上述交易中非股權支付應在交易當期應確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
b公司取得非股權支付對應的資產轉讓所得＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）＝（550+50－450－100）×50÷600＝4.17萬元
b公司取得a公司股權的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定，即股權支付對應的550*550/600=504.17萬元，可以這樣來理解，b公司已就非股權支付對應的資產轉讓所得申報繳納所得稅，對股權支付部分550萬元將來收回賬面價值過程中，計算應納稅所得額時可以按照稅法規定進行抵扣。
會計分錄為：
借：固定資產清理550
累計折舊——庫房170
——機器設備30
貸：固定資產——庫房620
——機器設備130
借：長期股權投資——c公司550
銀行存款50
貸：固定資產清理600
我們可以看到，計稅基礎與賬面價值之間的差額為550－504.17＝45.83萬元，由于在重組后連續12個月內不得轉讓其所取得的股權，則做納稅調減所得額45.83萬元，會計分錄為：
借：所得稅費用45.83*25%＝11.46
貸：遞延所得稅負債45.83*25%＝11.46
其他有關分錄為同案例一處理方式。
受讓方a公司取得b公司資產的計稅基礎=550*550/600+50=554.17萬元
會計分錄為：
借：固定資產——庫房550
——機器設備50
貸：銀行存款50
長期股權投資——c公司550
以600萬元為新取得b公司資產的賬面價值，其計稅基礎為取得未征稅成本550*550/600＝504.17，加上另支付非股權支付額50萬元（將來處置可扣除該項成本）做為取得b公司資產的計稅基礎554.17萬元，賬面價值與計稅價值兩者這差為600－554.17＝45.83萬元，從這個角度看與b公司的調減應納稅所得額一致，會計分錄為：
借：所得稅費用45.83*25%＝11.46
貸：遞延所得稅負債45.83*25%＝11.46
文章來源湖北陽光財稅
