文/梧桐小編
節(jié)前，上交所發(fā)布《科創(chuàng)板發(fā)行上市審核動(dòng)態(tài)》2022年第2期（總第11期），小編將“監(jiān)管案例通報(bào)”、“問(wèn)題解答”、“案例分析”等三部分內(nèi)容搬上來(lái)，供朋友們參考。
監(jiān)管案例通報(bào)
案例 1：未審慎核查股權(quán)激勵(lì)對(duì)象出資來(lái)源，相關(guān)核查結(jié)論與實(shí)際情況不符
報(bào)告期內(nèi)，發(fā)行人 A 公司先后兩次大比例向數(shù)名員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)。首次申報(bào)文件顯示，激勵(lì)對(duì)象出資款主要為自有資金，另有部分出資款自 A 公司實(shí)際控制人處借入。現(xiàn)場(chǎng)檢查發(fā)現(xiàn)，首次申報(bào)材料所稱的激勵(lì)對(duì)象“自有資金”均來(lái)自于實(shí)際控制人，主要通過(guò)向其親屬大額轉(zhuǎn)賬，并由親屬代為取現(xiàn)、打款等方式借予激勵(lì)對(duì)象。中介機(jī)構(gòu)在盡職調(diào)查過(guò)程中獲取了實(shí)際控制人的銀行流水，但未結(jié)合相關(guān)大額轉(zhuǎn)賬及取現(xiàn)時(shí)點(diǎn)和股權(quán)激勵(lì)實(shí)施時(shí)點(diǎn)相近等跡象進(jìn)行充分審慎核查，出具的核查意見(jiàn)與實(shí)際情況存在差異。后續(xù)，股權(quán)激勵(lì)對(duì)象通過(guò)自籌資金的形式償還全部代墊款，并出具不存在委托持股關(guān)系的聲明。
本所對(duì)保薦人、發(fā)行人律師出具監(jiān)管工作函。
案例 2：對(duì)系統(tǒng)上傳的申報(bào)文件未予審慎核查驗(yàn)證
報(bào)告期內(nèi)，發(fā)行人 B 公司股東之間曾存在約定有回售條款的對(duì)賭協(xié)議，但于申報(bào)前終止。首輪問(wèn)詢回復(fù)時(shí)，保薦人同步提交了發(fā)行人股東先后于 2021 年 2 月與 8 月兩次簽署的終止對(duì)賭的協(xié)議掃描件。其中，8 月版本的終止協(xié)議相較 2 月版本增加了“對(duì)賭協(xié)議自始無(wú)效”的相關(guān)表述，但上述差異情況未在問(wèn)詢回復(fù)中予以說(shuō)明。同時(shí)，兩份協(xié)議的簽字蓋章頁(yè)完全一致，且缺失簽署時(shí)間。對(duì)此，保薦人解釋稱系文印公司插頁(yè)排版失誤，并通過(guò)訪談股東、文印公司等核查方式確認(rèn)后，通過(guò)系統(tǒng)重新上傳正確文本。
本所對(duì)保薦人采取談話提醒。
問(wèn)題解答
問(wèn)題 1【科創(chuàng)屬性的核查要求】就發(fā)行人是否符合科創(chuàng)板定位，審核中著重從哪些方面關(guān)注保薦機(jī)構(gòu)的核查把關(guān)？
答：根據(jù)《科創(chuàng)屬性評(píng)價(jià)指引（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《評(píng)價(jià)指引》）《上海證券交易所科創(chuàng)板企業(yè)發(fā)行上市申報(bào)及推薦暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）的相關(guān)規(guī)定，就發(fā)行人是否符合科創(chuàng)板定位，發(fā)行上市審核中著重從以下幾方面關(guān)注保薦機(jī)構(gòu)的核查把關(guān)是否充分并作出綜合判斷：
一是對(duì)發(fā)行人是否符合科創(chuàng)板支持方向的核查。保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)依據(jù)《評(píng)價(jià)指引》《暫行規(guī)定》的規(guī)定，核查發(fā)行人是否屬于符合國(guó)家科技創(chuàng)新戰(zhàn)略、擁有關(guān)鍵核心技術(shù)等先進(jìn)技術(shù)、科技創(chuàng)新能力突出、科技成果轉(zhuǎn)化能力突出、行業(yè)地位突出或者市場(chǎng)認(rèn)可度高等的科技創(chuàng)新企業(yè)。
二是對(duì)發(fā)行人科創(chuàng)行業(yè)領(lǐng)域的核查。保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)參考國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)規(guī)劃及政策，核查發(fā)行人所屬行業(yè)領(lǐng)域范圍及相關(guān)領(lǐng)域技術(shù)產(chǎn)品先進(jìn)性；結(jié)合發(fā)行人技術(shù)產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入情況，核查相關(guān)行業(yè)領(lǐng)域劃分的理由和依據(jù)是否充分；并嚴(yán)格核查發(fā)行人是否屬于科創(chuàng)板限制和禁止的行業(yè)領(lǐng)域。對(duì)于未歸入六大行業(yè)領(lǐng)域的“其他領(lǐng)域”，保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)檢索是否有國(guó)家政策文件明確支持發(fā)行人的技術(shù)產(chǎn)品，結(jié)合科創(chuàng)板支持方向、發(fā)行人技術(shù)產(chǎn)品實(shí)際情況，充分論證、審慎推薦。
三是對(duì)發(fā)行人技術(shù)產(chǎn)品商業(yè)化應(yīng)用的核查。保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)核查發(fā)行人技術(shù)產(chǎn)品的商業(yè)化應(yīng)用領(lǐng)域是否符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策、商業(yè)化應(yīng)用范圍及其前景、取得的收入及其增長(zhǎng)潛力，以及相關(guān)技術(shù)產(chǎn)品的研發(fā)應(yīng)用是否符合國(guó)家安全、反壟斷、特定行業(yè)數(shù)據(jù)安全、科技倫理等相關(guān)國(guó)家法律法規(guī)和產(chǎn)業(yè)政策。
四是對(duì)發(fā)行人科創(chuàng)屬性常規(guī)指標(biāo)或例外情形的核查。對(duì)于符合 4 項(xiàng)常規(guī)指標(biāo)的，保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)核查相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算基礎(chǔ)、計(jì)算方法、計(jì)算結(jié)果是否準(zhǔn)確。其中，研發(fā)人員占比以最近一年報(bào)告期末達(dá)到規(guī)定比例為準(zhǔn)。發(fā)行人以 4 項(xiàng)常規(guī)指標(biāo)申報(bào)的，在審期間應(yīng)當(dāng)自始至終滿足科創(chuàng)屬性指標(biāo)；發(fā)行人更新財(cái)報(bào)后，不再滿足常規(guī)量化指標(biāo)，申請(qǐng)更換科創(chuàng)屬性指標(biāo)的，發(fā)行人及保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)重新出具專項(xiàng)說(shuō)明與專項(xiàng)意見(jiàn)。對(duì)于未達(dá)到 4 項(xiàng)常規(guī)指標(biāo)選擇適用 5 項(xiàng)例外情形的，保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)充分核查發(fā)行人技術(shù)產(chǎn)品的先進(jìn)性、功能作用、戰(zhàn)略意義以及科技創(chuàng)新能力等是否符合相關(guān)例外情形的要求。
保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)核查情況和自身研究，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)發(fā)行人的科創(chuàng)屬性進(jìn)行綜合判斷，并在《關(guān)于發(fā)行人科創(chuàng)屬性符合科創(chuàng)板定位要求的專項(xiàng)意見(jiàn)》中對(duì)發(fā)行人符合科創(chuàng)板支持方向、科創(chuàng)行業(yè)領(lǐng)域、技術(shù)產(chǎn)品商業(yè)化應(yīng)用、相關(guān)指標(biāo)或情形等逐項(xiàng)發(fā)表結(jié)論性意見(jiàn)，不應(yīng)簡(jiǎn)單根據(jù)相關(guān)數(shù)量指標(biāo)得出發(fā)行人符合科創(chuàng)板定位的意見(jiàn)。
問(wèn)題 2【主要產(chǎn)品（服務(wù)）種類較多的信息披露】發(fā)行人主要產(chǎn)品（服務(wù)）種類較多的，在招股說(shuō)明書(shū)“業(yè)務(wù)與技術(shù)”章節(jié)的信息披露中應(yīng)當(dāng)注意哪些事項(xiàng)？
答：發(fā)行人提供的主要產(chǎn)品（服務(wù)）種類較多的，應(yīng)按照業(yè)務(wù)重要性程度順序、以列表等簡(jiǎn)明清晰的方式披露各類主要產(chǎn)品（服務(wù)），依據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貢獻(xiàn)占比合理分配各主要產(chǎn)品（服務(wù)）的披露篇幅，并客觀披露相關(guān)產(chǎn)品（服務(wù)）的技術(shù)先進(jìn)性水平。發(fā)行人業(yè)務(wù)重要性程度可結(jié)合主要產(chǎn)品（服務(wù)）收入結(jié)構(gòu)、技術(shù)先進(jìn)性水平、業(yè)務(wù)發(fā)展演變過(guò)程等綜合確定。發(fā)行人既提供產(chǎn)品又提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)分類列示。
問(wèn)題 3【更換中介機(jī)構(gòu)相關(guān)簽字人員】發(fā)行上市申請(qǐng)過(guò)程中，中介機(jī)構(gòu)相關(guān)簽字人員發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)履行哪些程序？
答：發(fā)行上市申請(qǐng)過(guò)程中，發(fā)行人的保薦機(jī)構(gòu)以及律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)簽字人員發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)告知本所。根據(jù)《發(fā)行監(jiān)管問(wèn)答——關(guān)于規(guī)范中介機(jī)構(gòu)及簽字人員變更時(shí)涉及專項(xiàng)說(shuō)明及承諾函的監(jiān)管要求》，更換相關(guān)簽字人員過(guò)程中，發(fā)行人、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)出具專項(xiàng)說(shuō)明，變更前后的簽字人員、所屬中介機(jī)構(gòu)均應(yīng)當(dāng)出具承諾函。專項(xiàng)說(shuō)明或承諾函應(yīng)當(dāng)說(shuō)明變更原因、變更后簽字人員的基本情況（從業(yè)資格、執(zhí)業(yè)情況）等內(nèi)容，還應(yīng)當(dāng)對(duì)變更前后簽字人員簽署的相關(guān)文件的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性等事項(xiàng)進(jìn)行承諾。專項(xiàng)說(shuō)明或承諾函應(yīng)當(dāng)由相關(guān)負(fù)責(zé)人及簽字人員簽字，發(fā)行人或中介機(jī)構(gòu)蓋章。
案例分析
案例 1：科創(chuàng)板不同行業(yè)的研發(fā)支出資本化
【案例背景】
發(fā)行人 A 主要從事高端五軸聯(lián)動(dòng)數(shù)控機(jī)床及其關(guān)鍵功能部件、高檔數(shù)控系統(tǒng)的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及服務(wù)。A 公司研發(fā)項(xiàng)目主要是五軸聯(lián)動(dòng)數(shù)控機(jī)床整機(jī)，為航空、航天、燃機(jī)、軍工等領(lǐng)域提供國(guó)產(chǎn)的高端裝備或高檔數(shù)控系統(tǒng)的驗(yàn)證，其中承擔(dān)的國(guó)家科技重大專項(xiàng)占比較高。無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)為研發(fā)樣機(jī)制造成功并達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)。相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)為非專利技術(shù)。
發(fā)行人 B 研發(fā)管線涵蓋多個(gè)疫苗品種，其產(chǎn)品包括一類生物制品和非一類生物制品。B 公司申報(bào)時(shí)，對(duì)于一類生物制品，在獲得藥物監(jiān)管機(jī)構(gòu)的新藥批準(zhǔn)文件時(shí)作為進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的時(shí)點(diǎn)，滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的五項(xiàng)條件時(shí)將研發(fā)費(fèi)用予以資本化；對(duì)于非一類生物制品，在實(shí)質(zhì)開(kāi)展臨床試驗(yàn)時(shí)作為進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的時(shí)點(diǎn)，滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的五項(xiàng)條件時(shí)將研發(fā)費(fèi)用予以資本化。審核過(guò)程中，公司將非一類生物制品的資本化時(shí)點(diǎn)調(diào)整為“在實(shí)質(zhì)開(kāi)展Ⅲ期臨床試驗(yàn)時(shí)作為進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的時(shí)點(diǎn)，滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的五項(xiàng)條件時(shí)予以資本化”。
發(fā)行人 C 為采用 Fabless 模式的半導(dǎo)體芯片設(shè)計(jì)企業(yè)，研發(fā)支出的主要構(gòu)成為人工薪酬。C 公司報(bào)告期前未對(duì)研發(fā)支出予以資本化處理，首次申報(bào)審計(jì)截止日后制定了研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算的內(nèi)部控制制度，明確了研發(fā)支出資本化的具體標(biāo)準(zhǔn)，并將該標(biāo)準(zhǔn)追溯適用于報(bào)告期內(nèi)的研發(fā)項(xiàng)目、部分進(jìn)行了資本化處理，對(duì)凈利潤(rùn)影響重大。C 公司披露僅允許開(kāi)發(fā)難度在中等及以上的研發(fā)項(xiàng)目資本化。現(xiàn)場(chǎng)督導(dǎo)發(fā)現(xiàn)，報(bào)告期內(nèi)部分研發(fā)項(xiàng)目流程性文件中未定義項(xiàng)目難度，部分開(kāi)發(fā)難度為易的項(xiàng)目也進(jìn)行了資本化處理，實(shí)際執(zhí)行情況與內(nèi)控制度和信息披露不一致。對(duì)于研發(fā)人員薪酬，中介機(jī)構(gòu)未充分核查獲取研發(fā)工時(shí)填報(bào)、分?jǐn)偂徟攘鞒绦晕募?/p>
【相關(guān)規(guī)則】
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（一）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
《上海證券交易所科創(chuàng)板股票發(fā)行上市審核問(wèn)答》（以下簡(jiǎn)稱《審核問(wèn)答》）問(wèn)題 7 規(guī)定：發(fā)行人應(yīng)制定并嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)相關(guān)內(nèi)控制度，明確研發(fā)支出的開(kāi)支范圍、標(biāo)準(zhǔn)、審批程序以及研發(fā)支出資本化的起始時(shí)點(diǎn)、依據(jù)、內(nèi)部控制流程。同時(shí)，應(yīng)按照研發(fā)項(xiàng)目設(shè)立臺(tái)賬歸集核算研發(fā)支出。發(fā)行人應(yīng)審慎制定研發(fā)支出資本化的標(biāo)準(zhǔn)，并在報(bào)告期內(nèi)保持一致。
《審核問(wèn)答》問(wèn)題 14 規(guī)定：在初始確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，發(fā)行人應(yīng)結(jié)合研發(fā)支出資本化相關(guān)內(nèi)控制度的健全性和有效性，對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件，逐條具體分析進(jìn)行資本化的開(kāi)發(fā)支出是否同時(shí)滿足上述條件。保薦機(jī)構(gòu)及申報(bào)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)發(fā)行人研發(fā)支出資本化相關(guān)會(huì)計(jì)處理的合規(guī)性、謹(jǐn)慎性和一貫性發(fā)表核查意見(jiàn)。
【案例解析】
發(fā)行人在進(jìn)行研發(fā)支出的會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮自身行業(yè)特點(diǎn)和相關(guān)內(nèi)部控制有效性來(lái)判斷是否符合資本化條件。
對(duì)發(fā)行人 A，在分析研發(fā)支出資本化處理的合理性時(shí)，對(duì)前述三個(gè)要點(diǎn)分別進(jìn)行了關(guān)注：一是研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分。A 公司將“概念與可行性論證”“方案設(shè)計(jì)”“設(shè)計(jì)模擬測(cè)試及知識(shí)產(chǎn)權(quán)申報(bào)”作為研究階段，將“制造及測(cè)試”“制造成功”及“結(jié)項(xiàng)”作為開(kāi)發(fā)階段，基本符合準(zhǔn)則中兩個(gè)階段的定義；公司以設(shè)計(jì)制造方案通過(guò)內(nèi)外部專家組評(píng)審為階段劃分節(jié)點(diǎn)，具有可驗(yàn)證的客觀證據(jù)。二是資本化條件的認(rèn)定。A 公司的資本化研發(fā)項(xiàng)目均經(jīng)具備權(quán)威性和獨(dú)立性的外部專家評(píng)審，開(kāi)發(fā)階段未曾發(fā)生方案重大調(diào)整，已結(jié)項(xiàng)項(xiàng)目在制造階段成功率為100%，能夠證明技術(shù)上的可行性。公司國(guó)撥項(xiàng)目有政府課題補(bǔ)助支持、成果具有明確用途，自研項(xiàng)目具有良好市場(chǎng)前景、預(yù)計(jì)未來(lái)收益足夠覆蓋研發(fā)成本，能夠證明產(chǎn)品存在市場(chǎng)。A 公司設(shè)立了完備的內(nèi)控制度，對(duì)于研發(fā)活動(dòng)的支出單獨(dú)核算，研發(fā)支出能夠可靠計(jì)量。此外，其他研發(fā)支出資本化條件也未見(jiàn)明顯異常。三是相關(guān)依據(jù)的可靠性。A 公司研發(fā)項(xiàng)目的階段劃分有專家評(píng)審報(bào)告為依據(jù)，技術(shù)上的可行性有資本化項(xiàng)目歷史方案調(diào)整和成功率情況為證明，項(xiàng)目的市場(chǎng)前景根據(jù)相關(guān)產(chǎn)品在手訂單情況、研究成果交付情況等可以印證，支出計(jì)量的可靠性可通過(guò)“料、工、費(fèi)”記錄進(jìn)行核查。在中介機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)情況進(jìn)行核查并發(fā)表明確意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，審核中可以認(rèn)可 A 公司研發(fā)支出資本化相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
對(duì)發(fā)行人 B，審核中重點(diǎn)關(guān)注其非一類生物制品的研發(fā)在實(shí)質(zhì)開(kāi)展臨床試驗(yàn)時(shí)點(diǎn)是否符合資本化條件，尤其是在技術(shù)上是否具有完成該無(wú)形資產(chǎn)的可行性。生物醫(yī)藥公司研發(fā)資本化條件的判斷應(yīng)充分考慮其具體研發(fā)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于發(fā)行人的非一類預(yù)防用生物制品，主要關(guān)注到：一是生物制品免疫人群為健康人群，同時(shí)生物制品有效成分為蛋白質(zhì)獨(dú)特結(jié)構(gòu)，整體研發(fā)難度、研發(fā)周期、研發(fā)費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于化學(xué)仿制藥，根據(jù)發(fā)行人申報(bào)材料，預(yù)防用非 1 類生物制品從開(kāi)始臨床一期到成功上市的成功率為54.0%；二是根據(jù)發(fā)行人申報(bào)時(shí)的監(jiān)管政策，非一類預(yù)防用生物制品的注冊(cè)監(jiān)管要求較高。與化學(xué)藥的差異化監(jiān)管要求不同，非一類預(yù)防用生物制品評(píng)審注冊(cè)環(huán)節(jié)仍要求提供全面的藥學(xué)研究資料；三是從同行業(yè)可比公司看，發(fā)行人采用的資本化政策早于同行業(yè)可比公司水平。審核中，公司參考生物醫(yī)藥行業(yè)上市公司會(huì)計(jì)處理方式，結(jié)合公司研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的實(shí)際情況，將非一類生物制品的研發(fā)資本化時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了調(diào)整。
對(duì)發(fā)行人 C，審核中重點(diǎn)關(guān)注其研發(fā)支出資本化相關(guān)內(nèi)部控制是否健全、有效，主要包括以下三點(diǎn)：一是將新制定的資本化標(biāo)準(zhǔn)適用于過(guò)往項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理缺乏原始證據(jù)支撐。發(fā)行人審計(jì)截止日后明確以開(kāi)發(fā)難易程度判斷研發(fā)支出資本化條件，報(bào)表報(bào)出和審計(jì)報(bào)告出具時(shí)研發(fā)支出資本化處理缺乏內(nèi)控依據(jù)；報(bào)告期最近一年明確項(xiàng)目難易程度的劃分標(biāo)準(zhǔn)，此前的項(xiàng)目在執(zhí)行中并未區(qū)分難易程度，資本化條件的判斷缺乏原始依據(jù)，事后劃分具有隨意性。二是資本化條件的執(zhí)行情況與內(nèi)控制度表述不一致。發(fā)行人內(nèi)控制度規(guī)定僅允許開(kāi)發(fā)難度在中等及以上的項(xiàng)目資本化，但報(bào)告期內(nèi)有難度為易的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行了資本化。資本化標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況與內(nèi)部控制制度不一致，相關(guān)內(nèi)部控制有效性存疑。三是中介機(jī)構(gòu)未充分核查研發(fā)支出歸集的準(zhǔn)確性。現(xiàn)場(chǎng)督導(dǎo)時(shí)，中介機(jī)構(gòu)未能提供發(fā)行人研發(fā)人員工時(shí)填報(bào)、分?jǐn)偂徟攘鞒绦晕募砻魑闯浞株P(guān)注研發(fā)支出歸集相關(guān)內(nèi)控制度的執(zhí)行有效性，開(kāi)發(fā)支出計(jì)量的可靠性存疑。綜上，審核中認(rèn)為 C公司研發(fā)支出資本化相關(guān)內(nèi)控健全有效的依據(jù)不充分。
審核中對(duì)研發(fā)支出資本化問(wèn)題，通常關(guān)注開(kāi)發(fā)階段的劃分是否準(zhǔn)確、資本化條件的判斷是否準(zhǔn)確以及相關(guān)內(nèi)控是否完善。發(fā)行人 A 作為裝備制造企業(yè)，從外部專家評(píng)審、項(xiàng)目方案后續(xù)情況和研發(fā)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求等方面論證了公司的研發(fā)資本化符合各項(xiàng)條件，結(jié)合相關(guān)內(nèi)部控制情況，審核中認(rèn)可公司的研發(fā)支出資本化的會(huì)計(jì)處理。發(fā)行人 B 作為生物醫(yī)藥企業(yè)，在論證研發(fā)資本化條件時(shí)，需要結(jié)合研發(fā)項(xiàng)目類型充分考慮其獲批上市的可能性，在獲批上市仍有較大不確定性的情況下，原則上認(rèn)為不滿足完成無(wú)形資產(chǎn)在技術(shù)上具有可行性的條件。發(fā)行人 C 與研發(fā)支出資本化相關(guān)的內(nèi)部控制執(zhí)行存在瑕疵，相關(guān)原始依據(jù)不完整，原則上認(rèn)為不滿足無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段支出能夠可靠計(jì)量的條件。
案例 2：生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方式的差異原因及比較分析
【案例背景】
發(fā)行人 N 主要提供基因修飾動(dòng)物模型產(chǎn)品和技術(shù)服務(wù)，提供的產(chǎn)品及技術(shù)服務(wù)主要以小鼠、大鼠為載體。其在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中大量使用實(shí)驗(yàn)動(dòng)物，但其財(cái)務(wù)報(bào)表中未見(jiàn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)的列報(bào)。
發(fā)行人 J 的業(yè)務(wù)與 N 相同，其財(cái)務(wù)報(bào)表中列示了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，且存貨中包括消耗性生物資產(chǎn)。發(fā)行人將繁殖鼠和庫(kù)存鼠分別計(jì)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)。
【相關(guān)規(guī)則】
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。生物資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；二是與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；三是該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。
【案例解析】
因產(chǎn)銷模式不同，N 公司和 J 公司對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算存在一定差異，導(dǎo)致了對(duì)財(cái)務(wù)信息的影響，具體從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：
一是 N 公司和 J 公司的產(chǎn)銷模式不盡相同且各有利弊。J 公 司業(yè)務(wù)中包括各類標(biāo)準(zhǔn)化基因編輯小鼠和基礎(chǔ)品系小鼠，相關(guān)小鼠以種群方式保有，待訂單出現(xiàn)后直接銷售，即存欄待售、先產(chǎn)后銷。基于先產(chǎn)后銷模式，J 公司為維持存欄待售種群數(shù)量，需要保有一定數(shù)量的養(yǎng)殖種鼠，專用于生產(chǎn)特定品種的存欄待售小鼠。N 公司在執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)化小鼠業(yè)務(wù)過(guò)程中采用以銷定產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，即在收到客戶訂單之后，主要通過(guò)胚胎復(fù)蘇等方式，實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化小鼠的生產(chǎn)及交付，而不存在維持存欄待售小鼠種群的情況。同時(shí)，因?yàn)槲丛O(shè)置存欄待售小鼠種群，發(fā)行人亦不存在維持存欄待售種群所需的生殖種鼠。以產(chǎn)定銷模式下需長(zhǎng)期保有存欄待售小鼠種群，優(yōu)點(diǎn)在于產(chǎn)品交付周期快，缺點(diǎn)在于如果發(fā)生對(duì)于銷售預(yù)期的誤判，可能導(dǎo)致小鼠因超過(guò)客戶指定的周齡而滯銷。兩家公司選擇不同產(chǎn)銷模式也是考慮了籠位資源、技術(shù)含量及產(chǎn)品附加值等自身因素。
二是因產(chǎn)銷模式不同導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算存在差異。J 公司和 N 公司不同的產(chǎn)銷模式，直接導(dǎo)致了兩家公司對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的不同。其中 J 公司對(duì)于存欄待售的庫(kù)存小鼠，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”科目核算。對(duì)于養(yǎng)殖種鼠，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目核算。而 N 公司因不存在待售小鼠和生殖種鼠，則未設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。
三是不同的會(huì)計(jì)核算方式對(duì)毛利率的影響。J 公司將繁殖鼠和庫(kù)存鼠分別計(jì)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)支出計(jì)入管理費(fèi)用，并將消耗性生物資產(chǎn)減值計(jì)入資產(chǎn)減值損失，并未歸集至營(yíng)業(yè)成本中，導(dǎo)致公司毛利率水平較高。J 公司參考 N 公司的會(huì)計(jì)處理方式，測(cè)算了對(duì)其相關(guān)業(yè)務(wù)的毛利率影響：即將實(shí)驗(yàn)小鼠以訂單（項(xiàng)目）進(jìn)行成本核算，將管理費(fèi)用中生產(chǎn)性生物資產(chǎn)后續(xù)支出、資產(chǎn)減值損失中的無(wú)害化處置滯銷鼠轉(zhuǎn)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，得出 2018 年-2020 年、2021 年 1-6 月模擬后綜合毛利率分別調(diào)減 3.56%、5.59%、8.83%及 10.54%。
綜上分析，兩家公司基于各自不同的產(chǎn)銷模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行差異化的會(huì)計(jì)核算符合各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況。對(duì)于不同會(huì)計(jì)處理的差異對(duì)于投資者理解財(cái)務(wù)信息具有重要性的，發(fā)行人應(yīng)在招股說(shuō)明書(shū)中予以分析和披露。
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