味一：甜
描述：糖的味道。《孔子家語·致里》：“楚工渡江，得萍實，大如斗，赤如日，剖而食之，甜如蜜。”
時代的如椽巨筆一揮，包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的中國會計準則體系嘆號般屹立！這是一次化蛹為蝶的蛻變，這是一次登高望遠的審視，這是一次革故鼎新的迸發(fā)。會計準則體系的發(fā)布，對于深化企業(yè)改革，培養(yǎng)自主創(chuàng)新能力，應對金融服務市場開放的挑戰(zhàn)，促進資本市場發(fā)展，優(yōu)化資源配置，保護投資者及公眾利益都將產(chǎn)生重要而深遠的影響。
以制度經(jīng)濟學的視角觀察，企業(yè)的本質(zhì)是一系列契約的聯(lián)結(jié)，而契約的簽訂往往需要以會計信息為依據(jù)，簽約的結(jié)果需要用會計信息來衡量。有鑒于此，中國會計準則體系既有助于契約的簽訂、履行和考核，有助于協(xié)調(diào)簽約關(guān)系人之間的關(guān)系，也有助于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量及其透明度，減少信息不對稱，進而降低契約關(guān)系人的交易費用，提高市場效率，實現(xiàn)股東財富最大化。
《企業(yè)會計準則一一基本準則》明確規(guī)定了企業(yè)編制財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經(jīng)濟決策。這正是國際財務報告準則的哲學基石——決策有用觀！與其說基本準則是國際財務報告準則之“概念框架”的演變，毋寧說是新會計理念和新準則體系的奠基。不只著眼歷史，更著眼未來——未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；不只著眼可靠性，更著眼相關(guān)性——為投資者、債權(quán)人和社會公眾提供有用的信息；不只著眼確認與計量，更著眼透明披露——以消除因信息不對稱而給財務報表使用者造成的誤導。由此，我們將告別工業(yè)時代的會計形態(tài)，迎來信息時代的會計新天地。
會計要素的闡釋更精確。“經(jīng)濟利益的流動”作為主線貫穿于資產(chǎn)、負債等6項會計要素之中。會計計量的內(nèi)容更多元。會計計量屬性包括歷史成本、重量成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。會計信息的質(zhì)量要求更具體。“如實反映”、”真實可靠”、“內(nèi)容完整”、“口徑一致”、”相互可比”等可靠性和相關(guān)性特征得以凸顯。
左手創(chuàng)新，右手趨同，自然給會計人以“甜”的味覺。
味二：酸
描述：醋的味道。《周禮·天官·食醫(yī)》：“凡和，春多酸，夏多苦，秋多辛，冬多咸。”
在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務重組》、《金融工具確認和計量》等具體準則中，適當?shù)匾肓斯蕛r值的計量模式。這不僅影響到損益的核算，也不僅從”反利潤主導”的誤區(qū)中脫身出來，更重要的，使中國會計人據(jù)以確立市場經(jīng)濟條件下的會計觀：怎樣計價才不至于脫離經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)濟實質(zhì)？什么樣的計量模式才能滿足財務報表使用者的核心需求？
但隨之也出現(xiàn)了某些擔心：一是公允價值難達“公允”，并極有可能成為利潤操縱的工具；二是企業(yè)可能通過債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等操控收益，借以實現(xiàn)用會計“制造”利潤的目的。
公允價值基于公平交易而產(chǎn)生，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~即為公允價值。然而，在會計準則以及會計實務中，公允價值的應用大大超出了交易范圍，它不僅適用于初始計量，還適用于后續(xù)計量，而后續(xù)計量大多是在沒有交易的情況下進行的，往往是基于交易雙方對資產(chǎn)(或負債)的價值有著相同或相近的評價。在不存在交易或者雖有交換但沒有可觀察的、由市場決定的金額的情況下，公允價值被廣泛地運用于資產(chǎn)(或負債)現(xiàn)行價值的計量，其代表性指標包括成本累計值、有效清償價值、在用價值以及特定主體價值等。這些計量基礎存在一個共同的特征，即融入了非市場的評價。還應看到，計算公允價值的核心一一無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計，均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷。
公允價值就其目的來說，應是尋求一種客觀的價值，然而卻必須通過人的主觀判斷才能實現(xiàn)，這就使得公允價值演變?yōu)橐环N效用價值。同一事物的效用對不同的人是不一樣的，甚至相同的人在不同的環(huán)境下差異也很大，因此無法形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評價尺度。況且，這種評價取決于評價主體的背景、學識、目的及觀念等因素，其他人難以斷定其對錯。可以這樣說，既然公允價值不像“1+1＝2”那樣產(chǎn)生一個標準答案，那么，剛性不足而彈性有親的性質(zhì)很容易被用來操縱。
一朝被蛇咬，十年怕并繩。早在1998年出臺的“非貨幣性交易”、“債務重組”等具體會計準則就引入了公允價值，后因?qū)嶋H運行中出現(xiàn)許多公司濫用公允價值操縱利潤的情形，而在2001年修訂的準則中予以取消。當下的外部環(huán)境與那時相比，還不能說適宜于公允價值應用的“土壤”已經(jīng)形成：產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)要素市場仍不活躍，相關(guān)的公允價值難以取得；資本市場監(jiān)管失靈；會計從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德水平還不高。面對公允價值自身的缺陷，以及諸多不利的內(nèi)外因素，怎樣才能使得公允價值“持續(xù)可靠取得”，而不是“估估而已”7如何確保公允價值不至于成為“橡皮筋”呢？
當然，會計準則的變革不能因喳廢食。與國際財務報告準則相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分考慮了我國的國情，作了審慎的改進。比如在《投資性房地產(chǎn)》準則中就明確規(guī)定，采用公允價值模式計量的應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。這表明，由于其他的估值技術(shù)通常含有較多的假設，與參照活躍的交易市場價格來確定公允價值相比，有較大的主觀性，因此，需要對其他估值技術(shù)的使用進行限制。在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則中，規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件，即該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。然而，是否具有商業(yè)性質(zhì)的判斷仍存在著大多的灰色地帶，容易給企圖舞弊者以可乘之機。
理念先進，執(zhí)行打折，難免給會計人以“酸”的味覺。
味三：苦
描述：蒲公英的味道。《宋史·趙普傳》：“卿社稷之臣，忠言苦口，三復來奏。”
一是對企業(yè)管理層而言的“苦”。執(zhí)行會計準則體系需要首先評估修訂內(nèi)容可能產(chǎn)生的影響‘分析可供選擇的會計處理方法以做出關(guān)鍵的決策，制定自身的會計政策體系以滿足新準則的要求。根據(jù)其他國家已經(jīng)完成的銜接工作所取得的經(jīng)驗，當準備將國際財務報告準則嵌入到財務報告流程時，企業(yè)絕不能低估所需的工作量。企業(yè)需要重新設計財務報告流程，尤其是額外的披露要求，重大會計估計的形成，以及對專業(yè)判斷提供適當支持等環(huán)節(jié)，不可避免地受原有的業(yè)務程序、內(nèi)控活動和人員素質(zhì)等方面的挑戰(zhàn)。
二是對會計人而言的”苦”。會計準則的創(chuàng)新從來沒有像今天這樣迅猛，國際趨同的步伐從來沒有像今天這樣急速。一直緊緊追趕會計準則、制度的中國會計人，越來越沉重，越來越吃力。雖然“減負”還不能作為現(xiàn)階段的主題，但會計人在承擔改革成本的同時，應當有權(quán)利分享改革的成果。一些經(jīng)驗數(shù)據(jù)顯示．經(jīng)過多年的準則變遷，會計人接受新準則的“邊際效用”有降低的趨勢，內(nèi)在的求知欲和主動性退化，“疲勞感”和“冷漠癥”上升。
三是對有關(guān)部門而言的“苦”。姑且不論培訓、宣傳的工作星之大、范圍之廣，單是新準則實施過程中的監(jiān)管，就實在令人大費周章。因為無論會計準則怎樣規(guī)定，會計職業(yè)判斷總是存在．而且被置入會計確認、計量和報告的幅度與頻率日新增強；無論是原則導向還是規(guī)則導向，會計準則都不能解決與會計信息質(zhì)量有關(guān)的所有問題，特別是解決不了舞弊的動機、借口與可能性的問題。準則若此，焉能不苦？
味四：辣
描述：姜、蒜的味道。章炳麟《新方言·釋言》：“今人謂從事剛猛者為辣手，辣之言厲也。”
新會計準則之“辣”，當指變革的“道”高，應對的“魔”也不小。
存貨。新會計準則不再將“后進先出法“列為備選方法。對于存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨成本計算方法后，其毛利率和利潤可能出現(xiàn)波動。例如，采用“后進先出法”的家電上市公司，在顯像管價格不斷下跌過程中，如果變?yōu)?#8220;先進先出法”，后果將是成本大幅上升，毛利率快速下滑，當期利潤下降。
無形資產(chǎn)。一改原有無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用的方法，新會計準則將企業(yè)的研發(fā)分成兩個階段，允許開發(fā)支出資本化，此舉大大降低了無形資產(chǎn)攤銷對當期利潤的；中擊。盡管新會計準則對公司的研究階段和開發(fā)階段進行了定義區(qū)分，但是，在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大。很難明確區(qū)分研究和開發(fā)階段。或可預期，調(diào)節(jié)研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，可能成為盈余管理的新手段。
資產(chǎn)減值。新會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質(zhì)性差異之一。某些善于運用“大洗澡”、“甜餅罐”進行利潤操縱的公司，有可能在2006年將減值準備；中回，否則2007年執(zhí)行新會計準則后，這些“隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面。從上市公司實際計提的減值準備來看，一些公司固守一虧到底或以豐補歉的思路，相關(guān)減值準備的提取甚至超過了當期凈利潤1倍，事實上形成了秘密準備，尤其是對于鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭等行業(yè)的上市公司，有必要關(guān)注其2006年年報及以后財務報表產(chǎn)生的主要影響和潛在影響。
借款費用。新會計準則對于需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化。此外，予以資本化的借款費用，不再限于專門借款產(chǎn)生，一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應當資本化。
債務重組。新會計準則規(guī)定對于債權(quán)人的讓步，不再沿用直接計入資本公積的做法，而是確認為債務重組利得，計入當期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進行債務重組的，則債務重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定的。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。同時，新準則增加了只有在“債務人發(fā)生財務困難的情況下“的前提條件，這個前提條件自在壓縮不恰當?shù)拇_認債務重組利得的空間。但對于陷于財務困境的上市公司，控股股東出于維持公司業(yè)績和避免出局的考慮，往往通過債務豁免輸送利潤。
企業(yè)合并。目前我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的合并，這未必是合并方與被合并方雙方完全出于自愿的交易行為‘合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果。不代表公允價值，因此會計計價以賬面價值為基礎(權(quán)益結(jié)合法)。而非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設合并)基于雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認可的公允價值，并確認購買商譽(購買法)。
厘清上述兩種方法的適用范圍是新會計準則的歷史性亮點。2004年1月30日．tcl集團完成對tcl通訊的吸收合并，實現(xiàn)整體上市。tcl集團對本次合并的會計處理采用了權(quán)益結(jié)合法。初步計算，因為使用權(quán)益結(jié)合法未計算合并產(chǎn)生的商譽，其凈資產(chǎn)比購買法下減少14．08億元，占tcl集團凈資產(chǎn)的比例為22．55％。同時，凈利潤比購買法下多0．63億元。加上其他因素的共同作用，使得權(quán)益結(jié)合法下2003年上半年凈資產(chǎn)收益宰較使用購買法高出58．09％。如果剔除首次公開募股(lpo)的因素，兩種會計方法下凈資產(chǎn)收益率的差異更加明顯了，權(quán)益結(jié)合法下比購買法下高出96.43％。
我國上市公司的合并大多數(shù)是發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的重組行為，采用權(quán)益結(jié)合法而非購買法更符合轉(zhuǎn)型經(jīng)濟環(huán)境下會計生態(tài)。鑒于權(quán)益結(jié)合法不需導入公允價值，其易于操作的優(yōu)勢越發(fā)明顯。這在一定程度上有利于推進上市公司的資產(chǎn)重組。
金融工具的確認與計量。一是改變了衍生金融工具的“表外”特點。使隱形風險顯形化；二是改變了貸款按五級分類計提減值準備的傳統(tǒng)做法，采用實際利率法，使商業(yè)銀行貸款減值準備的計提更精細、更客觀；三是公允價值的全面引入要求銀行對宏觀經(jīng)濟和市場環(huán)境具有較強的預見力，需要銀行資金管理中心建立嚴格的“盯市“制度。也許可以說，一項會計準則的變化能“發(fā)動”一場商業(yè)銀行風險管理觀念及其控制技術(shù)的革命。
合并財務報表。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，新的合并財務報表準則所依據(jù)的合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并財務報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不再考慮股權(quán)比例或重要性。這一變革，對納入合并范圍的主體及合并利潤將產(chǎn)生較大影響。
味五：咸
描述：鹽的味道。《孔穎達疏》：“澤性下流，能潤于由；上體上承，能受其潤。以山感澤，所以為咸。”
每一次新舊銜接的背后都是由淡變咸。
一是實施時間。眾所周知，中國會計準則體系于2007年1月1日先在上市公司實行，而國資委主管的中央企業(yè)“力爭”在2008年年底之間全面執(zhí)行，于是，產(chǎn)生了兩年的“時間差”。在這兩年的時間內(nèi)，缺少一個企業(yè)間可直接比較、分析的會計信息平臺。對于一筆相同的交易或事項，有著兩種不同的財務結(jié)果。如果上市公司與非上市公司之間發(fā)生購并與重組業(yè)務，必然增加會計準則的調(diào)整與轉(zhuǎn)換成本。
二是涉稅處理。會計計量屬性的多元化加劇了與其計稅基礎的距離(當然有稅法不‘趨’的原因)，“暫時性差異”顯著擴容，會計利潤與應稅利潤的分離增大，所得稅會計核算愈發(fā)復雜。事實上，會計利潤與應稅利潤相分離在大陸法系國家并不流行，而在英美法系國家更流行，這與英、美國家的會計準則制定機構(gòu)位于民間、難與稅務立法的官方機構(gòu)協(xié)同有關(guān)。有趣的是，盡管我國更接近于大陸法系，但所得稅會計看上去卻像“孤帆遠影”。
“指剝蔥，腕消玉，饒鹽饒醬五味足。”正像我們身邊的世界所具有的多樣性和豐富性一樣，五味俱全，才不致味同嚼蠟；五味調(diào)和，方能領(lǐng)略準則盛宴。
[ 本帖最后由 xiaolie168 于 2007-12-17 21:28 編輯 ]
