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該問(wèn)題引起關(guān)注，緣起A股的保殼行為。A股諸多自身盈利能力欠佳但有保殼需求的上市公司，基于保殼目的，經(jīng)常發(fā)生將盈利能力欠佳的子公司（甚至某些子公司凈資產(chǎn)已經(jīng)為負(fù)數(shù)）處置給控股股東（或控股股東控制的子公司）的行為，從而確認(rèn)一筆巨額處置收益。此種資產(chǎn)交易行為，引起了監(jiān)管層以及市場(chǎng)各方的高度關(guān)注，由此確認(rèn)的巨額收益是否恰當(dāng)，也引起了巨大爭(zhēng)議。目前中國(guó)準(zhǔn)則體系對(duì)于同一控制下企業(yè)合并的處理原則是采用權(quán)益結(jié)合法，整個(gè)交易的處理過(guò)程中，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債，也不會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)，不影響損益。但是，對(duì)于同一控制下處置子公司，是否應(yīng)該采用類似處理邏輯，不確認(rèn)損益呢？

除了實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議與關(guān)注以外，在會(huì)計(jì)理論與技術(shù)層面，也引出了現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則與長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則“非對(duì)稱安排”問(wèn)題。即我們?cè)趯?duì)于取得子公司股權(quán)時(shí)，根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方非暫時(shí)性地最終控制，將取得子公司股權(quán)區(qū)分為“同一控制下企業(yè)合并”與“非同一控制下企業(yè)合并”，而在公司處置子公司股權(quán)時(shí)，并未根據(jù)參與股權(quán)處置的企業(yè)在處置前后是否受同一方或相同的多方非暫時(shí)性地最終控制，而將處置子公司股權(quán)區(qū)分為“同一控制下處置子公司”與“非同一控制下處置子公司”?？梢园l(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則體系的“非對(duì)稱安排”，是該問(wèn)題爭(zhēng)議產(chǎn)生的理論根源。

二、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)響應(yīng)及其引起的爭(zhēng)議

（一）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的響應(yīng)

其實(shí)，該問(wèn)題早在2014年就引起了監(jiān)管層的注意。2014年1月2日，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部給財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)出了《關(guān)于向控股股東出售子公司股權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)處理的征詢函》（會(huì)計(jì)部函[2013]號(hào)566號(hào)，簡(jiǎn)稱“征詢函”）。根據(jù)征詢函提出的案例，甲公司（上市公司）將2008年自控股股東處取得的A公司全部股權(quán)，于2013年轉(zhuǎn)讓給其控股股東。此時(shí)，甲公司能否確認(rèn)轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)取得的“投資收益”呢？如前所述，現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定了通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得子公司的會(huì)計(jì)處理，但并未規(guī)定在以后期間向其控股股東處置該子公司的會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中，關(guān)于此類交易事項(xiàng)，是否應(yīng)用企業(yè)合并準(zhǔn)則關(guān)于“同一控制”的原則和理念來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？

從當(dāng)時(shí)問(wèn)題背景描述來(lái)看，當(dāng)年將同一控制下處置子公司是否適用同一控制的原則和理念限定在了該子公司原是通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得的范疇。也即，如果企業(yè)通過(guò)非同一控制下企業(yè)合并取得的對(duì)子公司股權(quán)投資，在以后期間處置給控股股東或其控制的子公司時(shí)，是否適用同一控制下的原則和理念，并不在此次征詢函討論范圍。當(dāng)年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)該問(wèn)題發(fā)布的處理意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）如下：

企業(yè)通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，在以后期間處置給控股股東或其控制的子公司，且喪失了對(duì)原有子公司的控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

1、在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，其初始投資成本與合并對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)在以后期間將該股權(quán)投資處置給控股股東或其控制的子公司時(shí)，其賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)按照以上相反的順序分別計(jì)入留存收益和資本公積。同時(shí)，對(duì)于處置后的剩余股權(quán)（如有），應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》關(guān)于成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2、在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置對(duì)價(jià)與所處置的股權(quán)所對(duì)應(yīng)的原有子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（在該企業(yè)處置股權(quán)之前的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值）之間的差額，以及剩余股權(quán)投資（如有），應(yīng)當(dāng)比照（一）的規(guī)定處理。

企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在附注中披露該業(yè)務(wù)事項(xiàng)對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。

企業(yè)通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得子公司，以后期間在同一控制下轉(zhuǎn)讓該子公司的有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，應(yīng)當(dāng)關(guān)注有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)負(fù)債的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)參照處理。

根據(jù)該征求意見(jiàn)稿處理意見(jiàn)可以發(fā)現(xiàn)，為減輕會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)部的沖突，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)當(dāng)年在規(guī)范該問(wèn)題時(shí)，是非常謹(jǐn)慎的。將同一控制下處置子公司適用“同一控制”的原則和理念進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的范圍嚴(yán)格進(jìn)行了界定：處置的子公司必須是原同一控制下企業(yè)合并取得。通過(guò)該界定，將同一控制下取得的子公司及其后續(xù)同一控制下處置的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了協(xié)調(diào)與統(tǒng)一，但是并未將該處理適用擴(kuò)大到非同一控制下取得的子公司后續(xù)發(fā)生同一控制下處置的交易中。

個(gè)人認(rèn)為，該謹(jǐn)慎其實(shí)不是非常必要。因?yàn)檎髑笠庖?jiàn)稿處理意見(jiàn)的主要理由仍然是，站在最終控制方的角度，同一控制下的轉(zhuǎn)讓不改變最終控制方所能控制的經(jīng)濟(jì)資源及其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征，只是“從左口袋到右口袋”的重組，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此要求以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，不確認(rèn)商譽(yù)和損益，直接調(diào)整權(quán)益；從監(jiān)管的角度，該處理方式可用以防止上市公司實(shí)際控制人進(jìn)行利潤(rùn)操縱。那么，就算該處置的子公司原為非同一控制下取得，取得之后該子公司也已經(jīng)成為最終控制方控制的經(jīng)濟(jì)資源，此后進(jìn)行同一控制下處置時(shí)，相對(duì)最終控制方而言，仍然不改變其所能控制的經(jīng)濟(jì)資源，仍然是“從左口袋到右口袋”的重組。因此，如果接受征求意見(jiàn)稿的處理方式，那么對(duì)于非同一控制下取得子公司，后續(xù)發(fā)生的同一控制下處置也理應(yīng)適用相同的處理方式。

（二）對(duì)征求意見(jiàn)稿的主要意見(jiàn)

對(duì)財(cái)政部征求意見(jiàn)稿的主要意見(jiàn)體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一、將權(quán)益結(jié)合法“同一控制”的理念擴(kuò)大到處置子公司，且繼續(xù)影響個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，這會(huì)繼續(xù)擴(kuò)大準(zhǔn)則體系內(nèi)在沖突。第二、權(quán)益結(jié)合法本身存在缺陷，應(yīng)該謹(jǐn)慎限制其使用。第三、僅僅為了服務(wù)監(jiān)管需要而修訂準(zhǔn)則并擴(kuò)大準(zhǔn)則體系內(nèi)部沖突，違背了會(huì)計(jì)技術(shù)中立原則。

1、擴(kuò)大準(zhǔn)則體系內(nèi)在沖突

相關(guān)意見(jiàn)認(rèn)為：將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，在會(huì)計(jì)理論上本身就存在缺陷。就理論體系內(nèi)在一致性與完善性而言，如果真正要系統(tǒng)化規(guī)范同一控制下企業(yè)合并與處置的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)該將該議題納入“同一控制下交易”這一整體框架之下進(jìn)行一并規(guī)范與考量。因?yàn)椤巴豢刂葡陆灰住卑ㄍ豢刂葡缕髽I(yè)之間發(fā)生的所有交易，包括企業(yè)合并、分離經(jīng)營(yíng)、實(shí)物投資以及不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)買賣等。目前準(zhǔn)則體系下，除了同一控制下企業(yè)合并以外，其他同一控制下交易的會(huì)計(jì)處理原則都與非同一控制下主體之間的同類交易的會(huì)計(jì)處理原則一致（例如，我們并不區(qū)分同一控制下取得固定資產(chǎn)與非同一控制下取得固定資產(chǎn)）。準(zhǔn)則體系內(nèi)在的割裂，本身就不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)在一致性原則。因此，在對(duì)同一控制下非企業(yè)合并的其他交易是否應(yīng)當(dāng)使用與同一控制下企業(yè)合并相同會(huì)計(jì)處理原則尚未做出統(tǒng)籌規(guī)范以前，單獨(dú)要求同一控制下處置子公司需要參照同一控制下企業(yè)合并處理原則，明顯不是一個(gè)恰當(dāng)?shù)倪x擇。

2、權(quán)益結(jié)合法本身的缺陷及其適用范圍

相關(guān)意見(jiàn)認(rèn)為，權(quán)益結(jié)合法所提供的信息相關(guān)性較弱，因?yàn)槠渌峁┑男畔㈩A(yù)測(cè)價(jià)值和證實(shí)價(jià)值比收購(gòu)法更弱。由于并未反映合并前合并主體財(cái)務(wù)報(bào)表中未包含但在合并日符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)或負(fù)債，權(quán)益結(jié)合法的完整性也較弱。所獲得的資產(chǎn)和負(fù)債以其在原主體的賬面價(jià)值計(jì)量，由原主體創(chuàng)造的內(nèi)含收益未得到確認(rèn)，從而高估合并后收益（低估費(fèi)用）。因此，權(quán)益結(jié)合法未如實(shí)反映合并主體的合并后經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

因此，不宜擴(kuò)大權(quán)益結(jié)合法的適用范圍。特別是，由于權(quán)益結(jié)合法的邏輯基礎(chǔ)是：站在最終控制方的角度，同一控制下的合并不改變最終控制方所能控制的經(jīng)濟(jì)資源及其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征，只是“從左口袋到右口袋”的重組，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此要求以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，不確認(rèn)商譽(yù)和損益影響。但是，既然是站在最終控制方的角度，那就應(yīng)該在最終控制方編制合并報(bào)表時(shí)進(jìn)行處理，不應(yīng)該影響其他主體的會(huì)計(jì)處理。在處置方編制財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)采用處置資產(chǎn)的一般原則，即收到對(duì)價(jià)與處置資產(chǎn)的成本之間的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不是直接調(diào)整所有者權(quán)益。如果將權(quán)益結(jié)合法下推到處置方編制財(cái)務(wù)報(bào)表中，會(huì)引起“視角混淆”。

3、會(huì)計(jì)技術(shù)中立與監(jiān)管需求的關(guān)系

還有意見(jiàn)認(rèn)為，作為公司制企業(yè)，不能假定所有控制方均能任意違反公司法來(lái)?yè)p害少數(shù)股東、債權(quán)人的利益；交易定價(jià)的公允性與監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)操縱利潤(rùn)的監(jiān)管是另一個(gè)范疇的問(wèn)題，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最主要的功能是計(jì)量和披露主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其成果，不能為滿足監(jiān)管要求而違背會(huì)計(jì)技術(shù)中立性原則。

可以發(fā)現(xiàn)，雖然財(cái)政部的征求意見(jiàn)稿已經(jīng)非常謹(jǐn)慎，但是卻仍然在實(shí)務(wù)界與理論界引起較大爭(zhēng)議，最后導(dǎo)致該征求意見(jiàn)稿作廢。事實(shí)上，該征求意見(jiàn)稿都并未公開(kāi)發(fā)布征求過(guò)意見(jiàn)，僅是在相關(guān)機(jī)構(gòu)內(nèi)部征求過(guò)意見(jiàn)。

三、處理方式建議與審計(jì)關(guān)注

（一）處理方式建議

就目前而言，由于財(cái)政部征求意見(jiàn)稿作廢，同一控制下處置子公司究竟應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，目前并沒(méi)有一個(gè)明確、權(quán)威的處理指引。

基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后續(xù)演化并協(xié)調(diào)監(jiān)管層監(jiān)管關(guān)注要點(diǎn)，筆者就該事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理提出以下處理建議：就總體原則而言，在準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就“同一控制下企業(yè)合并項(xiàng)目”形成統(tǒng)籌性、一致性處理規(guī)則以前，建議將同一控制下處置子公司交易的處理納入權(quán)益性交易范疇統(tǒng)一考慮。同時(shí)，就監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注要點(diǎn)，即處置子公司為對(duì)價(jià)形成新的同一控制下企業(yè)合并的，結(jié)合該交易“一體兩面”的特殊性，保持與同一控制下企業(yè)合并的相同處理方式，維持同一事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理邏輯的一致性。具體如下：

1、同一控制下處置子公司未形成新的同一控制下企業(yè)合并

在該情況下，如果公司并非以處置子公司作為對(duì)價(jià)取得同一控制下的另一子公司（例如，A公司處置了同一控制下的B公司給控股股東甲公司，甲公司付出的對(duì)價(jià)為貨幣資金或者其他非貨幣資產(chǎn)），那么可以將該類交易納入權(quán)益性交易范疇統(tǒng)一處理。

（1）我國(guó)準(zhǔn)則體系中與權(quán)益性交易相關(guān)規(guī)定

2008年，財(cái)政部在《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）首次在我國(guó)準(zhǔn)則體系中引入權(quán)益性交易概念?！敦?cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)）規(guī)定：如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）

證監(jiān)會(huì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（第二期）規(guī)定：對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

《關(guān)于做好上市公司2009年年度報(bào)告及相關(guān)工作的公告》（證監(jiān)會(huì)公告〔2009〕34號(hào)）規(guī)定：上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人等對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于資本投入性質(zhì)的，上市公司取得的經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人等與上市公司之間發(fā)生的交易，如果交易價(jià)格顯失公允，上市公司對(duì)于取得的超過(guò)公允價(jià)值部分的經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)比照上述原則處理。

2014年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，正式提出了與所有者的資本交易（權(quán)益性交易）的定義：“與所有者的資本交易，是指與所有者以其所有者身份進(jìn)行的、導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)的交易?！?div style="height:15px;">

綜上規(guī)定，現(xiàn)行國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則體系對(duì)權(quán)益性交易會(huì)計(jì)處理的要求為：在與控股股東或其控制的其他關(guān)聯(lián)方交易中，如果交易對(duì)價(jià)超過(guò)交易標(biāo)的公允價(jià)值的，則認(rèn)定為權(quán)益性交易，其差額應(yīng)該計(jì)入資本公積，而不應(yīng)該影響損益。該規(guī)定同時(shí)意味著：如果交易對(duì)價(jià)公允，則無(wú)需認(rèn)定為權(quán)益性交易，其差額可以正常計(jì)入損益。

（2）同一控制下企業(yè)合并處理原則與權(quán)益性交易關(guān)系

根據(jù)規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法。根據(jù)前述分析，權(quán)益結(jié)合法是站在集團(tuán)最終控制方的角度，將集團(tuán)內(nèi)各級(jí)公司之間的企業(yè)合并交易，視為由最終控制方出于其股東身份而主導(dǎo)或影響的、集團(tuán)內(nèi)權(quán)益的重組交易，此類交易并非出于合并方和出售方正常的商業(yè)目的，交易不會(huì)引起集團(tuán)所控制資源的增加或減少，對(duì)于合并方和被合并方構(gòu)成的合并主體，支付的合并對(duì)價(jià)與所獲得權(quán)益份額之間的差額，屬于最終控制方以股東身份進(jìn)行的資本投入或資本分配，該差額直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），不采用“購(gòu)買法”處理，不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，不影響合并主體的當(dāng)期損益。可以發(fā)現(xiàn)，同一控制下企業(yè)合并，完全滿足權(quán)益性交易的定義。而對(duì)此類交易中權(quán)益結(jié)合法的使用，實(shí)質(zhì)上可以理解為權(quán)益性交易處理原則在企業(yè)合并領(lǐng)域的應(yīng)用。

可以理解為：在同一控制下企業(yè)合并交易中，準(zhǔn)則直接將該交易認(rèn)定為權(quán)益性交易，而不再考慮其交易定價(jià)是否公允的問(wèn)題。在一般交易中，將一項(xiàng)與控股股東或其控制的其他關(guān)聯(lián)方的交易認(rèn)定為權(quán)益性交易的前提是，要分析其交易定價(jià)是否公允，只有認(rèn)定為不公允的，才按權(quán)益性交易原則處理。

（3）具體處理建議

就同一控制下處置子公司交易而言，將該交易視同一項(xiàng)普通交易來(lái)運(yùn)用權(quán)益性交易處理原則。即，我們首先判斷處置對(duì)價(jià)的公允性，如果處置對(duì)價(jià)公允，則可以將處置對(duì)價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果處置對(duì)價(jià)不公允，則應(yīng)將處置對(duì)價(jià)與公允值之間的差額計(jì)入資本公積而視同權(quán)益性交易；對(duì)于公允值與賬面值之間的差額，仍然可以確認(rèn)損益。

需要說(shuō)明的是，從會(huì)計(jì)理論層面而言，更完善的表述可能為：以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為劃分標(biāo)準(zhǔn)：如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，處置對(duì)價(jià)與賬面價(jià)值差額可以當(dāng)期損益；反之，視同權(quán)益性交易計(jì)入資本公積。然而，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)合并交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，目前并沒(méi)有明確的指引且難以準(zhǔn)確判斷。就交易對(duì)價(jià)的公允性判斷而言，其難度小于對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。同時(shí)，交易對(duì)價(jià)的公允性在現(xiàn)行準(zhǔn)則體系下相對(duì)可以量化并可獲得。就交易對(duì)價(jià)公允性與商業(yè)實(shí)質(zhì)的辯證關(guān)系而言，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易，其交易對(duì)價(jià)一般而言均是公允值。因此，交易對(duì)價(jià)的公允性可以作為判斷是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的重要特征。所以，就目前實(shí)務(wù)操作而言，以交易對(duì)價(jià)的公允性作為劃分不同會(huì)計(jì)處理模式的依據(jù)，兼顧了會(huì)計(jì)理論完善性與實(shí)務(wù)可操作性。后續(xù)分析IASB對(duì)該問(wèn)題最新動(dòng)態(tài)時(shí)，也會(huì)進(jìn)一步闡述企業(yè)合并中會(huì)計(jì)方法的選擇以及商業(yè)實(shí)質(zhì)的問(wèn)題。

2、同一控制下處置子公司為對(duì)價(jià)形成新的同一控制下企業(yè)合并

如公司處置子公司給控股股東作為對(duì)價(jià)，新取得控股股東控制的其他子公司，則在處置子公司的同時(shí)，形成了一項(xiàng)新的同一控制下企業(yè)合并事項(xiàng)。該事項(xiàng)可以理解為公司與其控股股東之間的資產(chǎn)置換交易。對(duì)于該交易，換入的股權(quán)投資（取得控股股東其他子公司）屬于典型同一控制下企業(yè)合并，因此毫無(wú)爭(zhēng)議應(yīng)該作為同一控制下的企業(yè)合并處理。那么，考慮到同一項(xiàng)交易同時(shí)形成了“同一控制下企業(yè)合并”與“同一控制下處置子公司”，此時(shí)我們不應(yīng)該將一項(xiàng)同一控制下的企業(yè)合并交易割裂成兩項(xiàng)獨(dú)立的交易，并基于不同的原則予以會(huì)計(jì)處理。基于同一事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理邏輯的一致性考慮，我們應(yīng)該將此類交易中伴生的“同一控制下處置子公司”交易作為權(quán)益性交易處理，不能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。

（二）審計(jì)關(guān)注

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的重要把關(guān)人，面對(duì)此類交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，就實(shí)務(wù)操作而言，除可按以上處理建議進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以外，還應(yīng)該關(guān)注此類交易存在的報(bào)表操縱風(fēng)險(xiǎn)。

很多上市公司，為了最大程度規(guī)避損益確認(rèn)的不確定性，并不直接將子公司處置給控股股東或其控制的子公司，而是由實(shí)際控制人安排一家表面與上市公司毫無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司作為交易對(duì)手方，并聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)對(duì)交易標(biāo)的公允價(jià)值出具評(píng)估報(bào)告來(lái)背書（并依據(jù)該評(píng)估值確定交易對(duì)價(jià)），由此規(guī)避權(quán)益性交易的認(rèn)定（目前權(quán)益性交易認(rèn)定一般考慮兩個(gè)條件同時(shí)滿足：1、交易對(duì)手方為控股股東或其控制的主體以及其他關(guān)聯(lián)方；2、交易對(duì)價(jià)不公允）。

針對(duì)此類認(rèn)為規(guī)避權(quán)益性交易認(rèn)定的問(wèn)題，建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注并核查以下問(wèn)題：

1、深度挖掘交易對(duì)方與控股股東的關(guān)聯(lián)關(guān)系

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，現(xiàn)在存在諸多提供企業(yè)工商信息大數(shù)據(jù)的服務(wù)商，包括天眼查、企查查、啟信寶、數(shù)塔大腦等諸多公司。建議審計(jì)機(jī)構(gòu)充分運(yùn)用此類查詢工具，深度挖掘控股股東與交易對(duì)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系，包括核查控股股東實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事與高級(jí)管理人員個(gè)人控制的公司與交易對(duì)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系、核查控股股東控制的上市公司體系外的其他子公司及其董事、監(jiān)事與高級(jí)管理人員與交易對(duì)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系、核查交易對(duì)方的歷史股東、歷史董監(jiān)高、現(xiàn)任股東、現(xiàn)任董監(jiān)高，關(guān)注以上人員是否同時(shí)擔(dān)任控股股東的董監(jiān)高、是否同時(shí)擔(dān)任控股股東控制的除上市公司體系外其他子公司的董監(jiān)高。如在交易前，交易對(duì)手方發(fā)生股東、董監(jiān)高等人員變動(dòng)，且變動(dòng)前股東、董監(jiān)高與控股股東存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，需關(guān)注該變動(dòng)的合理性，關(guān)注是否存在股權(quán)代持情形。

2、關(guān)注交易對(duì)方基本情況、支付能力、資金來(lái)源并關(guān)注交易商業(yè)合理性

如果交易對(duì)價(jià)較大，而通過(guò)對(duì)交易對(duì)方基本情況核查發(fā)現(xiàn)，交易對(duì)方成立時(shí)間較短、注冊(cè)資本較少、沒(méi)有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)且根據(jù)獲取的交易對(duì)方財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)判斷，其不具備支付交易對(duì)價(jià)能力的，需要關(guān)注交易對(duì)方的資金來(lái)源，關(guān)注是否存在控股股東直接或通過(guò)其他主體間接將款項(xiàng)轉(zhuǎn)付給交易對(duì)方后，再由交易對(duì)方付款的情形。特別是交易對(duì)方如果未直接付款而是委托第三方代付款的，需要重點(diǎn)關(guān)注該第三方的支付能力以及與控股股東是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

此外，需要關(guān)注交易對(duì)方的主營(yíng)業(yè)務(wù)，分析交易對(duì)方收購(gòu)標(biāo)的公司是否具有商業(yè)合理性，包括交易對(duì)方的管理層是否明顯不具備標(biāo)的公司所處行業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)。如果上市公司處置明顯盈利能力欠佳甚至凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的公司，要關(guān)注交易對(duì)方參與交易的商業(yè)合理性。

3、評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估結(jié)果的公允性

一般上市公司在處置子公司時(shí)，均有評(píng)估機(jī)構(gòu)就子公司的股權(quán)價(jià)值出具的評(píng)估報(bào)告，并參考評(píng)估值定價(jià)以作為交易對(duì)價(jià)的公允價(jià)值?？紤]到目前評(píng)估的整體市場(chǎng)環(huán)境，作為審計(jì)機(jī)構(gòu)，不能不加復(fù)核直接信賴評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估結(jié)果。審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該基于自身的專業(yè)判斷與審慎原則，仔細(xì)審閱評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，了解評(píng)估機(jī)構(gòu)計(jì)算評(píng)估值所采用的評(píng)估方法和評(píng)估的主要參數(shù)與假設(shè)，分析相關(guān)假設(shè)的合理性與適當(dāng)性，審慎引用評(píng)估結(jié)果。

四、IASB同一控制下企業(yè)合并項(xiàng)目最新動(dòng)態(tài)前瞻

（一）被放棄的權(quán)益結(jié)合法與監(jiān)管機(jī)構(gòu)強(qiáng)烈需求

近年來(lái)，權(quán)益結(jié)合法逐漸被各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)放棄，IASB和FASB將權(quán)益結(jié)合法分別從其企業(yè)合并準(zhǔn)則中刪除。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》（IFRS3）雖然在附錄B中間接提及了同一控制下的企業(yè)合并概念，但是并未專門就同一控制下有關(guān)交易做出規(guī)范，并明確IFRS3不適用于同一控制下企業(yè)合并交易。IASB要求企業(yè)按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》（IAS8）的有關(guān)要求選擇或制定會(huì)計(jì)政策，以如實(shí)反映此類交易，同時(shí)也允許這些企業(yè)采用其所在國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。由于各個(gè)國(guó)家或地區(qū)對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理規(guī)定存在不一致，因此一些企業(yè)提供的同一控制下的企業(yè)合并信息缺乏可比性。一些利益相關(guān)方，尤其是證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)，強(qiáng)烈要求IASB制定同一控制下的企業(yè)合并處理指南，以提高同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息的透明度和可比性。

（二）同一控制下企業(yè)合并項(xiàng)目進(jìn)程與最新動(dòng)態(tài)

2007年12月，IASB根據(jù)各方反饋的意見(jiàn)，將同一控制下企業(yè)合并列入其工作議程，擬填補(bǔ)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的空白。但由于受2008年金融危機(jī)影響，該項(xiàng)目于2009年被暫停，直到2011年，IASB根據(jù)議程征詢過(guò)程中收到的意見(jiàn)和建議，將同一控制下的企業(yè)合并作為優(yōu)先考慮的研究項(xiàng)目。2013年9月，IASB重新啟動(dòng)該準(zhǔn)則項(xiàng)目的相關(guān)工作，將同一控制下企業(yè)合并項(xiàng)目列入其工作議程，著手解決同一控制下企業(yè)合并涉及的復(fù)雜會(huì)計(jì)理論與技術(shù)問(wèn)題。然而，后續(xù)該項(xiàng)目又被再度中止。直到2017年，IASB再次重新啟動(dòng)了該項(xiàng)目并取得突破性進(jìn)展，形成了若干初步?jīng)Q議。IASB擬于2018年下半年發(fā)布同一控制下企業(yè)合并項(xiàng)目討論稿，為下一步進(jìn)入正式的準(zhǔn)則制定程序奠定基礎(chǔ)。

根據(jù)IASB就該項(xiàng)目在中國(guó)征求意見(jiàn)的動(dòng)態(tài)，IASB最新意見(jiàn)與相關(guān)利益主體的反饋情況如下（2017年12月份征求意見(jiàn)與反饋）：

1、關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并項(xiàng)目的適用范圍

IASB初步?jīng)Q定，認(rèn)可傳統(tǒng)意義上對(duì)同一控制下企業(yè)合并的界定，即參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方非暫時(shí)性地最終控制，同時(shí)將其他符合條件的交易一并納入該項(xiàng)目處理范圍。中國(guó)利益相關(guān)主體的反饋意見(jiàn)為：希望IASB能夠?qū)Α熬芡环交蛳嗤亩喾阶罱K控制”進(jìn)行更加清晰的界定。

2、關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

針對(duì)會(huì)計(jì)處理方法選擇問(wèn)題，IASB尚未達(dá)成初步?jīng)Q定。有反饋意見(jiàn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況適用不同的會(huì)計(jì)處理方法，即企業(yè)應(yīng)根據(jù)交易實(shí)質(zhì)選擇應(yīng)用購(gòu)買法或權(quán)益結(jié)合法。不過(guò)，大部分中國(guó)利益相關(guān)者認(rèn)為國(guó)際準(zhǔn)則仍應(yīng)延續(xù)目前中國(guó)采用的權(quán)益結(jié)合法。

3、關(guān)于選擇同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法時(shí)需考慮的因素

針同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)方法時(shí)，IASB初步?jīng)Q定：應(yīng)該考慮企業(yè)合并的決策過(guò)程、交易目的、交易對(duì)價(jià)與商業(yè)實(shí)質(zhì)四個(gè)要素。中國(guó)利益相關(guān)者反饋意見(jiàn)為：決策過(guò)程和交易目的兩個(gè)要素，不應(yīng)該成為影響會(huì)計(jì)處理的判斷依據(jù)。在判斷是否適用同一控制下的企業(yè)合并的范圍時(shí)就應(yīng)該考慮決策過(guò)程與交易目的，而非在具體會(huì)計(jì)方法選擇時(shí)考慮。考慮交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)在理論上是完善的，但實(shí)務(wù)中判斷交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)也會(huì)存在困難，希望IASB就如何界定商業(yè)實(shí)質(zhì)能夠提供可操作的指引。

希望2018年IASB就同一控制下企業(yè)合并項(xiàng)目出臺(tái)的項(xiàng)目討論稿能夠?qū)ι鲜鰡?wèn)題有一個(gè)很好的回應(yīng)。可以發(fā)現(xiàn)，經(jīng)過(guò)多年曲折迂回，統(tǒng)一框架下的同一控制下企業(yè)合并處理終于迎來(lái)了解決的曙光。

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