問題解釋
財務(wù)報表差異是指IPO申報材料中涉及的申報報表、原始報表及納稅申報表等三份報表披露的信息不一致。截至2019年8月1日，上交所共受理了149家企業(yè)的科創(chuàng)板申報材料，其中40家余家企業(yè)被問詢原始財務(wù)報表與申報財務(wù)報表差異，22家被問詢差異調(diào)整情況，要求其中介機構(gòu)對差異事項進(jìn)行核查，并對發(fā)行人是否存在會計基礎(chǔ)工作不規(guī)范問題以及發(fā)行人信息披露是否合法合規(guī)發(fā)表明確意見。
申報財務(wù)報表是發(fā)行人提供的經(jīng)注冊會計師審計的三年一期的會計報表，原始財務(wù)報表是報告期各年度提供給稅務(wù)部門的財務(wù)報表及審計報告，納稅申報表是指在報告期內(nèi)用于納稅申報的財務(wù)報表。當(dāng)擬上市企業(yè)三份報表之間存在重大差異時，審核部門會認(rèn)為發(fā)行人的會計基礎(chǔ)工作不規(guī)范、存在稅務(wù)風(fēng)險、內(nèi)部控制未完善或未得到有效執(zhí)行、業(yè)績不能連續(xù)計算等，進(jìn)而成為企業(yè)上市的實質(zhì)性障礙。
實務(wù)操作中，發(fā)行人需提供原始財務(wù)報表與申報財務(wù)報表的差異比較表，并由注冊會計師對發(fā)行人披露的發(fā)行前三年公司申報財務(wù)報表與原始財務(wù)報表差異比較出具鑒證意見。具體而言，差異比較主要包括：申報期間合并及母公司資產(chǎn)負(fù)債表差異比較表和申報期間合并及母公司利潤表差異比較表等。
一般來講，財務(wù)報表產(chǎn)生差異的主要原因是由會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正及審計調(diào)整等造成的。擬上市企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)整應(yīng)出于更客觀地反映商業(yè)實質(zhì)、公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的目的，而不是用來粉飾或調(diào)解企業(yè)利潤。若財務(wù)報表差異較大時，重點在于解釋清楚會計調(diào)整的合理性以及財務(wù)報表差異的程度，從而保證財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和真實性。
解決方案
隨著日益增多的新三板掛牌企業(yè)尋求轉(zhuǎn)板，原始財務(wù)報表與IPO申報報表的差異成為了證監(jiān)會審核的重要關(guān)注點。擬上市企業(yè)報告期內(nèi)出現(xiàn)財務(wù)報表差異相關(guān)問題時，一般按照以下方案處理：
1 | 由保薦機構(gòu)指導(dǎo)企業(yè)結(jié)合其商業(yè)邏輯以及生產(chǎn)經(jīng)營情況分析差異調(diào)整的合理性與合規(guī)性。 |
2 | 由會計師按要求對發(fā)行人編制的申報財務(wù)報表與原始財務(wù)報表的差異比較表出具審核報告，并說明差異調(diào)整原因。 |
3 | 若申報財務(wù)報表與原始財務(wù)報表差異較大，注冊會計師應(yīng)檢查擬上市公司提供的原始財務(wù)報表是否為經(jīng)審計的報表，以及擬上市公司提供的原始財務(wù)報表是否與報告期各年度提供給地方財政、稅務(wù)部門的報表一致，若不一致，需結(jié)合業(yè)務(wù)情況對此給出合理解釋以及調(diào)整的過程和原因。 |
相關(guān)案例
晶晨股份（688099；2019年8月8日科創(chuàng)板上市）
晶晨半導(dǎo)體（上海）股份有限公司于2019年3月22日申報上交所科創(chuàng)板，2019年8月8日成功上市。第一次問詢函中，發(fā)審委要求保薦機構(gòu)和發(fā)行人律師說明就申請文件所申報的原始財務(wù)報表是否為發(fā)行人當(dāng)年實際向稅務(wù)局報送的報表、所履行的核查程序及取得的證據(jù)；請保薦機構(gòu)和申報會計師說明原始財務(wù)報表與申報財務(wù)報表的差異比較情況、差異產(chǎn)生的原因分析及調(diào)整過程。
保薦機構(gòu)與發(fā)行人律師核查了發(fā)行人各家單體原始財務(wù)報表與歷史報稅資料的一致性，2016年度和2017年度發(fā)行人原始財務(wù)報表與歷史報稅信息一致。由于發(fā)行人本次申報時尚未完成2018年度所得稅的匯算清繳工作，本次申報的2018年度原始財務(wù)報表為經(jīng)發(fā)行人確認(rèn)的計劃向稅務(wù)局報稅用的原始財務(wù)報表。
發(fā)行人2016年度、2017年度原始報表與申報財務(wù)報表存在一定的差異。公司2018年度原始財務(wù)報表由安永華明會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）審計，并出具了安永華明（2019）審字第61298562_B01號標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的法定審計報告，申報財務(wù)報表中的2018年度相關(guān)數(shù)據(jù)與2018年度原始財務(wù)報表無差異。
2017年度申報財務(wù)報表與原始財務(wù)報表主要差異及調(diào)整過程為：
（1）資產(chǎn)負(fù)債項目
調(diào)整一：對發(fā)行人待抵扣進(jìn)項稅進(jìn)行重分類，同時調(diào)增其他流動資產(chǎn)和應(yīng)交稅費2,518.29萬元；
調(diào)整二：對已申報未收到的出口退稅款進(jìn)行重分類，同時調(diào)增其他應(yīng)收款和應(yīng)交稅費1,226.08萬元；
調(diào)整三：對預(yù)付海關(guān)待認(rèn)證進(jìn)項稅進(jìn)行重分類，同時調(diào)減預(yù)付賬款及應(yīng)交稅費504.87萬元；
（2）損益類項目
調(diào)整四：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號—股份支付》及相關(guān)規(guī)定，對實際控制人及其一致行動人被授予股票確認(rèn)股份支付，相應(yīng)調(diào)增管理費用8,975.38萬元。
2016年申報財務(wù)報表與原始財務(wù)報表的差異比較情況
2016年度申報財務(wù)報表與原始財務(wù)報表主要差異及調(diào)整過程如下：
（1）資產(chǎn)負(fù)債項目
調(diào)整一：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定，將確認(rèn)為其他應(yīng)收款的供應(yīng)商采購返利與應(yīng)付賬款抵消，同時調(diào)減其他應(yīng)收款和應(yīng)付賬款各771.02萬元；
調(diào)整二：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-股份支付》及相關(guān)規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)按照權(quán)益工具或獲取服務(wù)的公允價值計入相關(guān)成本或費用，并相應(yīng)增加所有者權(quán)益。據(jù)此調(diào)整以前年度誤計入其他應(yīng)付款的股份而支付金額，調(diào)減其他應(yīng)付款人民幣353.67萬元，調(diào)增資本公積353.67萬元；
（2）損益類項目
調(diào)整一：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定，將市場開拓費用從收入抵扣項重分類為銷售費用，相應(yīng)調(diào)增營業(yè)收入和銷售費用各301.37萬元。
調(diào)整二：針對銷售收入截止性差異按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增營業(yè)收入137.46萬元，調(diào)減期初未分配利潤128.89萬元，調(diào)減外幣報表折算差額8.57萬元。
針對上述調(diào)整事項，發(fā)行人已通過中介機構(gòu)上市輔導(dǎo)完成相關(guān)財務(wù)核算問題的規(guī)范及整改工作，發(fā)行人已建立、完善并實施相關(guān)財務(wù)規(guī)范管理及相關(guān)內(nèi)部控制制度。
冠東股份（2018年1月被否）
南通冠東模塑股份有限公司于2017年6月申報主板IPO，并于2018年1月經(jīng)發(fā)審委審核未通過。針對冠東股份的報表差異情況，發(fā)審委會議上提出以下關(guān)注問題：
“發(fā)行人申報財務(wù)報表與原始財務(wù)報表差異較大。請發(fā)行人代表說明上述差異形成的具體原因，是否在報告期內(nèi)仍存在賬外賬等不規(guī)范情況，是否存在被稅務(wù)主管部門追繳稅款的風(fēng)險，發(fā)行人的會計基礎(chǔ)工作是否規(guī)范，內(nèi)部控制是否完善并得到有效執(zhí)行。請保薦代表人說明核查方法、依據(jù)，并發(fā)表明確核查意見。”
財務(wù)報表的真實性一直是證券監(jiān)管部門及其他部門的關(guān)注重點之一。冠東股份申報報表與原始報表差異較大，且不能合理解釋，引起了監(jiān)管層的關(guān)注，并在很大程度上導(dǎo)致了其IPO申請被發(fā)審委否決。
法律法規(guī)
首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法（2018年修訂）
第二十三條 發(fā)行人會計基礎(chǔ)工作規(guī)范，財務(wù)報表的編制符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了發(fā)行人的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并由注冊會計師出具了無保留意見的審計報告。
第二十四條 發(fā)行人編制財務(wù)報表應(yīng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)；在進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎；對相同或者相似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)選用一致的會計政策，不得隨意變更。
第二十九條 發(fā)行人申報文件中不得有下列情形：
（一）故意遺漏或虛構(gòu)交易、事項或者其他重要信息；
（二）濫用會計政策或者會計估計；
（三）操縱、偽造或篡改編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或者相關(guān)憑證。
上海證券交易所科創(chuàng)板股票發(fā)行上市審核問答（二）
“問：16.發(fā)行人報告期內(nèi)存在會計政策、會計估計變更或會計差錯更正情形的，應(yīng)當(dāng)如何把握？
答：首發(fā)材料申報后，發(fā)行人如出現(xiàn)會計差錯更正事項，應(yīng)充分考慮差錯更正的原因、性質(zhì)、重要性與累積影響程度。如發(fā)行人同一會計年度內(nèi)因會計基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)控不完善、必要的原始資料無法取得、審計疏漏等原因，除特殊會計判斷事項外，導(dǎo)致會計差錯更正累積凈利潤影響數(shù)達(dá)到當(dāng)年凈利潤的 20%以上（如為中期報表差錯更正則以上一年度凈利潤為比較基準(zhǔn)）或凈資產(chǎn)影響數(shù)達(dá)到當(dāng)年（期）末凈資產(chǎn)的 20%以上，以及濫用會計政策或者會計估計以及因惡意隱瞞或舞弊行為導(dǎo)致重大會計差錯更正的，應(yīng)視為發(fā)行人在會計基礎(chǔ)工作規(guī)范及相關(guān)內(nèi)控方面不符合發(fā)行條件。”
