關于股權轉讓過程中受讓人的代扣代繳義務在民事法律關系中產生何種法律效果，目前實務中還存在很多爭議。2019年末，最高人民法院發布了甘肅萬達房地產開發有限公司、郝生山股權轉讓糾紛案，對代扣代繳的部分問題做出了明確，該案例也入選了首屆“2019年度影響力十大稅務司法審判案例”。故筆者借此契機，以案例分析的形式，對股權轉讓個人所得稅代扣代繳義務的相關問題進行探討。
一、基本案情
再審申請人甘肅萬達房地產開發有限公司（簡稱“萬達公司”）因與被申請人郝生山、劉燕（簡稱“出讓方”）、蘭州亞太實業（集團）股份有限公司股權轉讓糾紛一案，不服甘肅省高級人民法院的民事判決，向最高人民法院申請再審。本案中，甘肅萬達公司購買郝生山、劉燕所持有的某公司股權，在支付大部分股權轉讓款后，未支付剩余1224萬元，被后者訴至法院要求承擔違約責任。萬達公司主張，其未支付剩余款項的理由是郝生山、劉燕不依法履行股權轉讓個人所得稅納稅申報義務，萬達公司需履行個人所得稅代扣代繳義務。其作為個人所得稅的代扣代繳義務人，在稅款未繳納前有權行使不安抗辯權中止支付剩余股份轉讓款，不構成違約，亦不應承擔違約金。萬達公司在訴訟過程中向稅務部門進行了申報，并確定了應繳數額698.2萬元，但未實際繳納。期間受讓方自行申報繳納了股權轉讓款。
最高人民法院裁定書的說理部分主要觀點可提煉如下：
1. 本案系股權轉讓合同糾紛，雙方的權利義務由合同約定。案涉《股權轉讓協議》中并未約定出讓方郝生山、劉燕應繳納的個人所得稅由受讓方甘肅萬達公司代扣代繳并沖抵股權轉讓款，亦未將郝生山、劉燕繳納個人所得稅作為甘肅萬達公司支付股權轉讓款的條件；
2. 即使雙方約定甘肅萬達公司有代扣代繳義務，甘肅萬達公司并未實際履行代扣代繳義務，其本身未履行義務而主張不安抗辯權，與法律規定不符；
3. 在雙方未將稅款的繳納或代扣代繳作為合同義務進行約定的情況下，郝生山、劉燕是否申報并繳納個人所得稅，受稅收行政法律關系調整，不屬于本案民事訴訟管轄范圍，二審法院未將稅款扣繳問題納入本案審理范圍并無不當。
最終，最高人民法院認為萬達公司構成違約，應承擔違約金，裁定駁回甘肅萬達公司的再審申請。從個案的角度，本案萬達公司并未實際履行代扣代繳義務，且逾期支付的股權轉讓價款顯著高于代扣代繳的稅款數額，顯然存在違約行為，最高人民法院最終的裁判結果符合公平爭議，筆者十分贊同。然而，細品最高人民法院在案件的說理部分，仍然有過于粗放、說理不清之處，其中細節問題，筆者逐一分析如下。
二、關于代扣代繳義務之爭議
（一）代扣代繳是否需以約定為前提
最高人民法院認為，“案涉《股權轉讓協議》中并未約定出讓方應繳納的個人所得稅由受讓方萬達公司代扣代繳并沖抵股權轉讓款…在雙方未將稅款的繳納或代扣代繳作為合同義務進行約定的情況下，郝生山、劉燕是否申報并繳納個人所得稅，受稅收行政法律關系調整，不屬于本案民事訴訟管轄范圍”，意味著最高人民法院認為承擔代扣代繳義務需以約定為前提，如無約定，股權轉讓所得稅款不屬于股權轉讓款的一部分。這一說理的邏輯前提是，當事人既可以選擇自行申報，又可以選擇代扣代繳，故未經約定受讓人不得當然代扣代繳。筆者認為此觀點有待商榷，代扣代繳應當為法定義務而非約定義務。
《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第五條規定，“個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。”
《個人所得稅法》第九條：個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。
《稅收征收管理法》第四條規定：“法律行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定的負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。”
《稅收征管法》第六十九條規定，“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的,由稅務機關向納稅人追繳稅款,對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”
從上述法規及解釋可見，股權轉讓中受讓方的扣繳義務為法定義務，且未有關于當事人之間對申報稅款的約定可以免除扣繳義務的相關規定。此外，扣繳義務人應扣未扣、應收未收的情況下，稅務機關可以對扣繳義務人處以未繳稅款50%以上的罰款，此條法律后果也未附加任何前提條件。可見，扣繳義務為法定義務，不需要額外約定。實踐中與此相似的是勞動合同中的代扣代繳關系，勞資雙方通常也不會額外約定勞動者的薪酬由用人單位代扣代繳，但這并不妨礙用人單位基于法律規定行代扣代繳之實。
在司法實踐中，筆者檢索到的法院裁判亦認可這一觀點。例如青海省高級人民法院（2012）青民二終字第62判決書中即認為，雖然股權轉讓協議約定了應繳納稅費由甲方王能新承擔，但由于法定代扣代繳義務的存在，王能新亦無權要求徐春勤、南部礦業公司放棄代扣代繳的義務，將本應代扣代繳的稅款直接付給王能新。一審法院依據循化縣地方稅務局積石稅務分局（2012）01號文件，認定徐春勤、南部礦業公司代扣代繳了2011年度（王能新股權轉讓）期間應納稅款8663990.20元并計入已付的股權轉讓款中，符合法律規定。可見，無論最終稅款由哪方承擔，受讓方均存在代扣代繳的法定義務，且并不能基于當事人的約定轉移或免除。
（二）關于代扣代繳與自行申報的關系
既然代扣代繳為不可免除的法定義務，案例中出讓方自行申報了股權轉讓所得稅使得代扣代繳義務人無需繼續履行扣繳義務的情況顯然值得探討。關于代扣代繳與自行申報的關系，現行法規的表述稍顯模糊，筆者認為這是導致裁判案例中一直強調合同約定的根本原因。通過整理判例及相關法規，筆者發現實踐中對代扣代繳與自行申報的處理類似于程序上的補充關系：以受讓方代扣代繳優先，如未履行代扣代繳義務，則納稅人亦可以自行申報。
在《稅收征管法》第四條規定代扣代繳義務為法定義務的同時，國家稅務總局官方網站發布的《股權轉讓個人所得稅申報納稅操作指南》中以問答的形式明確，即使股權轉讓中扣繳義務人因客觀情況無法履行扣繳義務時，也應當及時聯系主管稅務機關說明情況而不能擅自不履行扣繳義務。
然而，《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法》第六條、第二十條關于股權轉讓所得稅申報的規定中，將扣繳義務、納稅人均列為向主管稅務機關申報納稅的義務主體。此外，《股權轉讓個人所得稅申報納稅操作指南》同時明確，納稅人自行申報的，稅務機關應當受理。可見，法規并非完全禁止納稅人自行申報稅款。因此納稅人自行完成申報納稅后，扣繳義務人應隨之解除扣繳義務。
然而，這并不意味著扣繳義務和自行申報可以由當事人任意決定。縱觀上述法規可以看出，立法上對于代扣代繳的優先程度是存在傾向性的。納稅人不履行代扣代繳義務可能面臨較為嚴重的行政處罰后果（50%-300%罰款），而對納稅人僅為追繳稅款，可見征管程序主要約束的是扣繳義務人。雖然法規將納稅人也列為申報主體，但扣繳義務并不能因當事人約定而免除，如雙方協商由納稅人自行申報稅款而納稅人未申報，扣繳義務人仍然要受到行政處罰而并不能以約定抗辯。可見立法是希望通過對扣繳義務人進行嚴格的約束來保障股權轉讓個人所得稅的征收。筆者揣測，允許納稅人自行申報的目的，應該是出于避免扣繳義務人不履行義務的情況下納稅人無法得到救濟的，而非允許雙方任意約定。故申報納稅時，應以代扣代繳優先，納稅人希望自行申報也不得拒絕代扣代繳。僅在納稅人搶先完成稅款申報及繳納的情況下，可不再由扣繳義務人代扣代繳。
（三）關于扣繳義務的發生時間
案例中，法院認定當事人未就代扣代繳義務與支付價款義務的先后順序進行約定。然而，《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法》第六條規定，扣繳義務人應于股權轉讓相關協議簽訂后5個工作日內，將股權轉讓的有關情況報告主管稅務機關。第二十條規定，具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：
1. 受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；
2. 股權轉讓協議已簽訂生效的；
3. 受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；
4. 國家有關部門判決、登記或公告生效的；
5. 本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；
6. 稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。
可見，自股權轉讓協議簽訂之日，扣繳義務即產生，且并未附有其他前置條件。股權轉讓合同約定，當事人自合同簽訂后3個月內支付股權轉讓款，可見扣繳義務發生在前，付款義務發生在后，此處應不存在爭議。
三、稅法義務與民法違約責任的銜接
（一）關于代扣代繳之稅款能否抗辯股權轉讓款的支付
本案中，如認為代扣代繳之稅款可以當然沖抵股權轉讓款，則受讓方逾期支付的股權轉讓款1224萬元與代繳所得稅698.2萬元之差額；如持相反觀點，則逾期支付的股權轉讓款即為1224元整。本案雖未直接產生這一爭議，但出讓方因違約而產生的損失需以逾期支付的股權轉讓款為基數計算，這一問題直接影響到雙方當事人關于違約金是否過高的爭議。法院在審理中并未對此釋明，而是以稅款繳納問題不屬于民事案件的審理范圍為由未予處理，實屬遺憾。
司法實踐中，這一問題一直存在爭議。主要觀點有以下幾種：
1. 稅收與股權轉讓屬不同法律關系，不予處理
除本案外，最高人民法院在此前（2013）民申字第583號案件中觀點與本案類似，認為“稅款繳納問題不是股權轉讓合同的內容，與本案系屬不同的法律關系，不屬本案審理范圍。” 可見最高人民法院對稅務問題一貫謹慎的態度。
2. 扣繳義務人可在支付股權轉讓款前扣繳所得稅
最高人民法院在（2014）民一終字第43號案件中認為，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十條第二款的規定，扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。無論扣繳義務人是否按照法律規定的代扣代繳程序，在支付納稅義務人收入之前即予以扣繳個人所得稅，抑或在向納稅義務人支付了全部收入后又代為向稅務機關墊付個人所得稅，都不能產生改變該稅負法定納稅義務人的法律后果。
3. 扣繳義務人不得擅自在支付股權轉讓款前扣繳所得稅
山東省高級人民法院在（2011）魯商終字第120號案件中認為，根據國家稅務總局《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》規定，股權轉讓所得納稅申報時間應為股權轉讓交易完成，而本案周傳民未全額支付完股權轉讓款，股權轉讓交易尚未完成，納稅申報時間尚未屆止。其次，《中華人民共和國個人所得稅法》規定，財產轉讓所得應納稅所得額為轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，本案周傳民代扣代繳的個人所得稅是否應扣除合理費用，當事人尚存爭議。再次，根據法律規定，股權轉讓方是納稅義務人，股權受讓方是代扣代繳義務人。本案雙方簽訂的股權轉讓協議并沒有約定股權受讓方周傳民為股權轉讓方周傳寶代扣代繳稅款，周傳民本應按協議約定時間和方式支付股權轉讓款，但周傳民在未按約定支付股權轉讓款已構成違約，且代扣代繳稅款也未事先告知周傳寶的情況下，于2010年11月24月代扣代繳稅款58.8萬元，周傳民代扣代繳稅款的行為顯然并非出于善意，違反了誠實信用原則。因此，周傳民代扣代繳的稅款不應從本案股權轉讓款中扣繳。
筆者認為，即使雙方合同不存在約定，稅款也應當視為股權轉讓款價款的一部分，由受讓方從應當支付的股權轉讓款中扣除。首先，所得稅的負稅人是取得收入者，受讓方僅履行扣繳義務，稅款實際由出讓方承擔，除另有約定的情形外，股權轉讓價格應默認為所得稅由出讓方承擔之價格；其次，設置代扣代繳義務的初衷即是由于取得收入者自行申報納稅難以監管，由支付者代扣代繳可以在支付時提前截留一部分價款以保障稅款征收，允許抵扣符合立法本意。如果在稅法上要求代扣代繳，而在民法案件中要求扣繳義務人全額支付股權轉讓價款，則扣繳義務人不得不另行出資支付扣繳稅款后再向納稅人追償，顯然違背初衷。股權轉讓所得稅款在納稅申報后由稅務機關按照評估股權價值確定，扣繳義務人預先扣除不會損害納稅人之利益，且有利于受讓方保護自身完稅之后才能辦理股權工商變更登記的合同利益。
（二）關于未履行扣繳義務是否承擔違約責任
在扣繳義務人可以在支付的股權轉讓款中直接扣除稅款的前提下，會產生一個新問題：在合同沒有約定的情況下，扣繳義務人在股權轉讓款中扣除稅款后卻未履行代扣代繳義務，是否構成民法上的違約？有觀點認為，受讓方得以不按照股權轉讓協議的約定全額支付股權轉讓價款，是由于其承諾履行扣繳稅款的法定義務；未能履行扣繳義務即喪失了減少支付價款的正當性，應屬違約。筆者認為此觀點有一定道理，但于法無據。扣繳義務系法定義務，不履行法定責任的情況下應按照《稅收征管法》第六十九條規定承擔行政責任，而不當然產生違約責任的后果。如果扣繳義務人不履行扣繳義務，導致納稅人被稅務機關追繳稅款，扣繳義務人的代扣代繳義務隨之喪失，納稅人支付的代扣款成為無法律上之目的而為的給付，構成不當得利，納稅人因此獲得對扣繳義務人的不當得利返還請求權。
四、結語
就本案而言，萬達公司以自身負有的代扣代繳義務未完成主張先履行抗辯權，顯然不符合先履行抗辯權的構成要件，其選擇請求權基礎即存在錯誤。最高院以此為由駁回了萬達公司的主要訴訟請求，就個案裁判而言已屬理由充分。但作為“年度影響力十大稅務司法審判案例”，本案例普適性的指導意義顯得有些差強人意，最高院僅以稅收與股權轉讓屬不同法律關系為由對未履行代扣代繳義務對民事責任的影響不予處理，實際上是回避了關于代扣代繳責任與違約責任關系的論證。故筆者以一家之言加以補充，以供讀者參考。
