隨著中國城市化進程的不斷加劇，房地產(chǎn)開發(fā)拆遷安置亦成為加強推進城鎮(zhèn)一體化建設的一種主要手段。根據(jù)《城市房屋拆遷管理條例》第二十三條至二十五條規(guī)定，拆遷補償?shù)姆绞娇梢詫嵭胸泿叛a償，也可以實行房屋產(chǎn)權調換。實行房屋產(chǎn)權調換的，拆遷人與被拆遷人應計算被拆遷房屋的補償金額和所調換房屋的價格，結清產(chǎn)權調換的差價。一般來講，如果房地產(chǎn)企業(yè)選擇貨幣補償方式，該項支出可以作為拆遷補償費直接計入開發(fā)成本中的土地成本。對于實物補償即房屋產(chǎn)權調換又分為就地安置和異地安置兩種情況，也就是通常所說的“拆一還一”，即：開發(fā)商以異地建設或原地建設的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權的一種實物補償形式。所謂就地安置是指，通過拆遷安置，把地塊上原有舊房拆掉，就地根據(jù)城市規(guī)劃的要求重新建設，并用新建住房安置地塊上原有居民，余下地塊進行商品房開發(fā)，從而達到盈利的目標。當然，開發(fā)商也可以采取異地安置的方式對原有居民進行拆遷。在此過程中將涉及到諸多涉稅事項，如何處理拆遷安置過程中產(chǎn)生的涉稅事項一直以來都是稅企雙方爭論不休而又棘手的難點問題。從拆遷補償形式來看，貨幣補償涉稅問題通常較為簡單，難點在于實物補償即“拆一還一”形式下的補償涉及到的各項稅收問題。本文將從實際案例及政策層面對“拆一還一”的涉稅事項進行剖析，以期對開發(fā)企業(yè)拆遷安置過程中認清納稅事項、規(guī)避涉稅風險有所幫助。
國家稅務總局《關于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2007]768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權調換時，其實質是以不動產(chǎn)所有權為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權轉移給被拆遷戶，并獲得相應的經(jīng)濟利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關規(guī)定，應按銷售不動產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間目前未有明確規(guī)定，一般認為拆遷補償行為的營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間應為補償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》、《國家稅務總局〈關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復〉》（國稅函發(fā)[1995]549號）、《國家稅務總局〈關于以房屋抵頂債務應征收營業(yè)稅問題的批復〉》（國稅函[1998]771號）及國稅函[2007]768號的規(guī)定，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補償或安置的房屋，不論其以何種方式結算價款，以及拆遷人取得房屋作何用途，均應屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應按銷售不動產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅?；诓疬w房屋行為的特殊性，在營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應區(qū)分以下兩種情形。
根據(jù)國家稅務總局《關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函發(fā)[1995]549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定，對償還面積與拆遷面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉讓時未作價結算的住宅區(qū)配套公共設施，如居委會用房、車棚、托兒所等，凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。
文件稱對于“拆一還一”的部分按照成本價核定計征營業(yè)稅，那么這里的回遷房成本價如何確定？由于文件未予明確，存在較大爭議。目前主要存在兩種觀點：一種觀點認為，由于開發(fā)商不需對回遷房原占有土地支付成本，補償房產(chǎn)的成本價不應再計算土地成本；另一種觀點則認為應包括土地成本。也就是說，矛盾的關鍵在于土地價款是否包含在成本范圍內，這是實務中爭議的焦點。
比如，珠海市地稅局《關于明確幾個營業(yè)稅稅收政策問題的通知》（珠地稅發(fā)[2005]415號）規(guī)定，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，因此，補償房產(chǎn)的成本價不應再計算土地成本。該文還規(guī)定，對于能單獨計算成本價的，可單獨計算核定成本價計征銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅；對不能單獨計算成本價的，可參考同類住宅的成本價，根據(jù)建筑材料使用和室內外裝修差異，配套工程差異等因素作合理調整后核定計征銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅。另外，廣州市地方稅務局《轉發(fā)省地稅局關于舊城拆遷改造營業(yè)稅問題的通知》（穗地稅發(fā)[2000]79號）也規(guī)定，這里的成本是指房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價，即建造成本，不含地價。
但上述文件均屬于地方性的做法，我們不能照搬僅能做參考，具體涉稅事項納稅人還應跟當?shù)刂鞴芏悇諜C關事先進行良好的溝通。
（2）超面積補償部分
對超出拆遷建筑面積的部分，則應按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定確定計稅營業(yè)額。即：第一，可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；第二，可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；第三，按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。
二、企業(yè)所得稅
1．視同銷售收入的確認
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入的實現(xiàn)。文件確認收入的方法和順序為：第一，按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；第二，由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；第三，按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。
2．計稅成本的確認
關于計稅成本的確定，房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，應當分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)“拆一還一”行為要按公允價值對所安置的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。
又參照《關于印發(fā)〈2009年度企業(yè)所得稅業(yè)務問題解答〉的通知》（青地稅函[2010]2號）第二十六條規(guī)定，對于房地產(chǎn)企業(yè)，如果被拆遷戶選擇貨幣補償方式，該項支出作為“拆遷補償費”計入開發(fā)成本中的土地成本中；如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，對補償?shù)姆课輵曂瑢ν怃N售，相當于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。另外，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本中。
【典型案例】三鼎房地產(chǎn)企業(yè)2009年度采取拆遷安置方式對某小區(qū)進行住宅開發(fā)建設，在安置方式上，公司采取“拆一還一、就地安置、差價核算、自行過渡”的產(chǎn)權調換方式對被拆遷人房屋進行安置補償。2010年2月就地安置拆遷戶5,000平米，市場售價8,000元，土地成本2億元，建筑施工等其他開發(fā)成本8,000萬元，總可售面積8萬平米，其中包括用于拆遷安置的面積為5,000平米。
拆遷補償費支出：5,000×8,000=4,000萬元
視同銷售收入：5,000×8,000=4,000萬元
單位可售面積計稅成本=（2億+8,000萬+4,000萬）/80,000平米=4,000元/平米
視同銷售成本：4,000×5,000=2,000萬元
視同銷售所得：4,000 -2,000=2,000萬元
需要在拆遷當期確認視同銷售所得2,000萬元。
這里需要提示企業(yè)注意的是，視同銷售的收入即4,000萬元在做成本的同時，應在整個項目總可售面積之間進行分攤，而不能減去拆遷安置的5,000平方米，即不能以75,000平米作為分母，否則會加大可售部分單位工程成本。
三、土地增值稅
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，土地增值稅方面應視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價格確認收入的同時，還應將此收入確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。
國家稅務總局《關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。
與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要按照當?shù)匾?guī)定預征?；剡w房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。如果項目已經(jīng)全部銷售完畢，則土地增值稅必須清算。
四、土地出讓金返還款
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在與政府簽訂的《拆遷安置協(xié)議》中往往約定，拆遷安置工作完成后，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，這里應當注意的是，對于該款項開發(fā)企業(yè)應當并入所得計征企業(yè)所得稅。
企業(yè)所得稅法所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項至第八項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等等。
又根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。
（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
本條所稱財政資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關部門的財政補貼、貼息、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關規(guī)定相應增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。
財稅[2008]151號文件的規(guī)定不征稅的財政性資金是指國務院財政、稅務主管部門規(guī)定了專項用途并由國務院批準的款項，隨后，國家稅務總局又下發(fā)《關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）文件對此做出進一步強調。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。
