財(cái)政部財(cái)會函［2008］60號解讀
上海市財(cái)政局 喬 元 芳
一、會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)涉及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，應(yīng)當(dāng)保持會計(jì)政策的前后一致性。企業(yè)2008年變更會計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)提供符合會計(jì)政策變更條件的依據(jù)和說明，不得濫用會計(jì)政策。
【解讀】60號函的上述規(guī)定主要是強(qiáng)調(diào)和重申《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》第四條和第八條的規(guī)定，并沒有改變相關(guān)規(guī)定，只是提醒企業(yè)在編報(bào)會計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)實(shí)事求是地確定會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)，不得通過變更會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)操縱利潤。值得注意的是，“濫用會計(jì)政策”一詞在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中從未出現(xiàn)，但在《企業(yè)會計(jì)制度》第一百三十六條和問題解答（一）（財(cái)會[2002]18號）曾經(jīng)出現(xiàn)。60號函重新強(qiáng)調(diào)“不得濫用會計(jì)政策”，似乎說明執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系過程中，企業(yè)濫用會計(jì)政策的現(xiàn)象依然存在，這一點(diǎn)應(yīng)引起注冊會計(jì)師和監(jiān)管層的重視。
二、同時(shí)發(fā)行A股和H股的上市公司，對于以前期間從未涉及而于2008年新發(fā)生的交易事項(xiàng)，在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中所選擇的會計(jì)政策、所做的會計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致；對于原已存在的差異，鼓勵其在編制2008年年報(bào)時(shí)調(diào)整一致，如果調(diào)整確實(shí)存在困難的，應(yīng)逐步消除有關(guān)差異并在年報(bào)中加以說明。
【解讀】2006年2月15日我國發(fā)布企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系后，財(cái)政部與香港會計(jì)師公會緊密合作，積極推動內(nèi)陸與香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同和等效，并取得重要成果。
但是，各方面的研究表明，A＋H股公司2007年實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則的情況差強(qiáng)人意，會計(jì)政策差異仍為數(shù)不少。根據(jù)財(cái)政部會計(jì)司
正是基于上述背景，
但是，統(tǒng)一A＋H股公司的會計(jì)政策，還是引起市場的極大關(guān)注，特別是A＋H股保險(xiǎn)公司受到市場熱炒就極具代表性。2008年年末，保監(jiān)會主席吳定富在全國保險(xiǎn)工作會議上關(guān)于“2009年年底前要消除境外上市公司的境內(nèi)外會計(jì)報(bào)表差異”的表態(tài)，引發(fā)2009年元旦后A股市場上的中國人壽、中國平安和中國太保股價(jià)大幅上漲。實(shí)質(zhì)上，這一政策要求早在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋2號》即已明確。針對保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差別主要源于保費(fèi)收入確認(rèn)、保單成本遞延與準(zhǔn)備金提取三個方面：在保費(fèi)收入確認(rèn)方面，我國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則均要求對與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和其他風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的保費(fèi)收入進(jìn)行分拆，但是目前我國由于條件不成熟，保險(xiǎn)公司可以不對收入進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分拆，造成國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則下保費(fèi)收入遠(yuǎn)高于國際會計(jì)準(zhǔn)則（例如，中國平安2007年度的萬能壽險(xiǎn)與投連險(xiǎn)保費(fèi)收入分別為214.53億元和48.73億元，但按國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的H股年報(bào)中，這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)的保費(fèi)收入分別只有63.62億元和6.93億元）。在保險(xiǎn)成本確認(rèn)方面，我國會計(jì)準(zhǔn)則不允許對首年傭金等保單成本進(jìn)行遞延和攤銷，而國際會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，允許對保單成本進(jìn)行遞延和攤銷，導(dǎo)致保險(xiǎn)公司確認(rèn)的保險(xiǎn)成本大幅上升。在準(zhǔn)備金提取方面，我國會計(jì)準(zhǔn)則所采用的精算假設(shè)更為保守，而國際會計(jì)準(zhǔn)則更為靈活。
為了實(shí)現(xiàn)“2009年年底前要消除境外上市公司的境內(nèi)外會計(jì)報(bào)表差異”的目標(biāo)，
三、高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，不再作為負(fù)債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡費(fèi)，應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理。
【解讀】
但是，至于安全生產(chǎn)費(fèi)用如何進(jìn)行會計(jì)處理，《企業(yè)會計(jì)制度》和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系均無明確規(guī)定。會計(jì)實(shí)務(wù)中，提取安全費(fèi)用和煤礦維簡費(fèi)時(shí)，企業(yè)一般是通過“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算。
從本質(zhì)上考察，企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用，實(shí)質(zhì)是對凈利潤施加限制，理應(yīng)作為權(quán)益核算和列報(bào)，提取時(shí)減少可供分配的利潤，使用后則表明對利潤的限制已經(jīng)消除。根據(jù)這一邏輯，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》（第68頁）對安全生產(chǎn)費(fèi)用的核算作出了全新的規(guī)定：企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的”盈余公積“項(xiàng)下以”專項(xiàng)儲備“項(xiàng)目單獨(dú)反映。企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用等時(shí)，借記”利潤分配—提取專項(xiàng)儲備“科目，貸記”盈余公積—專項(xiàng)儲備“科目。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備購建安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等資產(chǎn)時(shí)，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的金額，借記”固定資產(chǎn)“等科目，貸記”銀行存款“等科目。對于作為固定資產(chǎn)管理和核算的安全防護(hù)設(shè)備等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提折舊，計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備支付安全生產(chǎn)檢查與評價(jià)支出、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出等費(fèi)用性支出時(shí)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)按上述規(guī)定將安全生產(chǎn)儲備用于購建安全防護(hù)設(shè)備或與安全生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用性支出等時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“盈余公積—專項(xiàng)儲備”科目，貸記“利潤分配—未分配利潤”科目，但結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積—專項(xiàng)儲備”科目余額沖減至零為限。企業(yè)未按上述規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
需要特別注意的是：（1）“盈余公積—— —專項(xiàng)儲備”按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)金額應(yīng)以其余額沖減至零為限。（2）60號函的上述規(guī)定并沒有改變企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用可以全額計(jì)入成本，允許稅前扣除。（3）安全生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)并沒有發(fā)生改變。（4）如果企業(yè)未按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。（注，本段參閱了《中國會計(jì)報(bào)》
60號函的上述規(guī)定，將使高危行業(yè)的上市公司業(yè)績更為好看。一方面，通過追溯調(diào)整，可以使凈資產(chǎn)有一定幅度的提高；另一方面，當(dāng)期成本費(fèi)用減少，有利于提高當(dāng)期凈利潤水平。據(jù)國泰君安測算，潞安環(huán)能（601699）、平煤股份（601666）、國陽新能（600348）2008年中期的每股收益增加幅度都在2成以上，分別為39.9%、36.95%、22.61%。與此同時(shí)，由于安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡費(fèi)不再計(jì)入成本，也將進(jìn)一步擠壓相關(guān)上市公司的利潤調(diào)節(jié)空間，有利于提升企業(yè)的盈利質(zhì)量。
四、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用等后續(xù)支出，符合資本化條件的，可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)列報(bào)，不得列入流動資產(chǎn)。
【解讀】傳統(tǒng)上，我國會計(jì)制度對于大修理費(fèi)用一般采取預(yù)提或待攤的方式進(jìn)行會計(jì)核算，即使2001年開始實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)制度》也允許企業(yè)采用預(yù)提或待攤方式核算大修理費(fèi)用（見《企業(yè)會計(jì)制度》第24頁）。但是，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布后，一方面取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，另一方面《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》對修理費(fèi)用又有更為明確的闡述，從而似乎在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系下禁止固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的資本化，實(shí)務(wù)中產(chǎn)生了不少矛盾。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》明確：“一般情況下，固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)將對固定資產(chǎn)進(jìn)行必要的維護(hù)。固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)用、大修理費(fèi)用等支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，一般不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，通常不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。”（第74頁，著重號為引者所加）
事實(shí)上，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系并未禁止大修理費(fèi)用的資本化。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。”第四條規(guī)定的確認(rèn)條件有兩個：一是與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。因此，邏輯地看，只要大修理能夠增加固定資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入，且大修理費(fèi)用能夠可靠計(jì)量，大修理費(fèi)用就可以資本化。否則，就應(yīng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，筆者認(rèn)為，60號函的上述規(guī)定并非新要求，只是對準(zhǔn)則和指南的規(guī)定重新強(qiáng)調(diào)，而且上述規(guī)定完全符合《國際會計(jì)準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》第13段和第14段的規(guī)定。但必須注意的是，大修理費(fèi)用是否符合資本化條件，實(shí)質(zhì)上需要職業(yè)判斷，這不僅為企業(yè)的會計(jì)核算和注冊會計(jì)師審計(jì)帶來某種不確定性，也為企業(yè)操縱利潤留下一定空間。
航空企業(yè)的高價(jià)周轉(zhuǎn)件是比較典型的周轉(zhuǎn)材料，而按財(cái)政部1993年發(fā)布的《運(yùn)輸（民用航空）企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，高價(jià)周轉(zhuǎn)件作為存貨核算和列報(bào)，并進(jìn)行攤銷。但從高價(jià)周轉(zhuǎn)件所發(fā)揮的作用及其使用壽命分析，它更符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南明確規(guī)定：“備品備件和維修設(shè)備通常確認(rèn)為存貨，但符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的，如企業(yè)（民用航空運(yùn)輸）的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。”《國際會計(jì)準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》第8段也有類似表述。因此，筆者認(rèn)為60號函的上述規(guī)定也只是強(qiáng)調(diào)，并非新的規(guī)定。但是，如果企業(yè)將周轉(zhuǎn)材料的會計(jì)核算方法進(jìn)行追溯調(diào)整，可能導(dǎo)致部分企業(yè)財(cái)務(wù)比率（如流動比率）發(fā)生變動，但對損益的影響不大。
五、企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。
【解讀】60號函的上述規(guī)定，文字非常簡單，但卻涉及許多理論和實(shí)務(wù)問題，值得認(rèn)真研究探討。
1.什么是權(quán)益性交易（equity transaction）？權(quán)益性交易又稱資本性交易（capital transaction）。按照一般會計(jì)理論，權(quán)益性交易與損益性交易相對應(yīng)，權(quán)益性交易不得確認(rèn)損益，而損益性交易須確認(rèn)損益。正確區(qū)分權(quán)益性交易與損益性交易，對于正確確認(rèn)與計(jì)量經(jīng)營業(yè)績至為重要。但我們注意到，“權(quán)益性交易”這一術(shù)語在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中從未出現(xiàn)，60號函首次提出這一概念是我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)一個新的發(fā)展。遺憾的是，60號函并未規(guī)范權(quán)益性交易這一概念的定義。W.A.佩頓和A.C.利特爾頓合著并于1940年出版的會計(jì)名著《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（An Introduction to Corporate Accounting Standard）即提及資本性交易，但也沒有給出規(guī)范的定義，僅把資本性交易描述為“企業(yè)與投資者或資本供給者之間的交易”。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）所發(fā)布的7份財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告（SFAC）6次提及資本性交易，但只在第5號概念公告的附注36中為資本性交易下了一個定義，認(rèn)為資本性交易是“影響主體業(yè)主利益（權(quán)益）的那些（主體）與業(yè)主之間發(fā)生的交易”（Capital transactions are transactions with owners that affect ownership interests (equity) in an entity），同時(shí)還認(rèn)為使用“資本性”一詞不夠精確。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中未提及資本性交易這一概念，但2008年1月修改后的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》第30段的規(guī)定中順便提及權(quán)益性交易：“母公司在子公司的權(quán)益發(fā)生變動但未導(dǎo)致控制權(quán)喪失的，應(yīng)作為權(quán)益性交易（與作為所有者的業(yè)主之間進(jìn)行的交易）進(jìn)行會計(jì)處理。”此類業(yè)務(wù)的發(fā)生，既不得確認(rèn)商譽(yù)，也不得確認(rèn)損益。作為IASB與FASB趨同項(xiàng)目的一部分，美國也修改了《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第160號――合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非控制權(quán)益》，并采用了與IASB相同的規(guī)定。
基于上述認(rèn)識，筆者認(rèn)為，權(quán)益性交易（或資本性交易）主要可分為兩大類：第一類是企業(yè)與所有者之間的交易，如企業(yè)發(fā)行股票取得發(fā)行收入、企業(yè)向投資者分配股利減少凈資產(chǎn)等；第二類是所有者與所有者之間的交易。例如，從合并主體的角度，母公司與子公司的少數(shù)股東之間發(fā)生的交易即屬此類。因?yàn)楦鶕?jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體理論，母公司與少數(shù)股東都是子公司的所有者，雙方享有的權(quán)益都在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益部分列報(bào)。在母公司沒有喪失控制權(quán)的情況下，母公司增持或減持子公司股份，實(shí)質(zhì)上就是母公司與子公司的少數(shù)股東這兩種類型的所有者之間發(fā)生的交易，顯然屬于權(quán)益性交易。另外，換股交易也屬于所有者與所有者之間發(fā)生的權(quán)益性交易，因?yàn)閾Q股后，股東的身份發(fā)生變化，也就是由此公司的股東轉(zhuǎn)換為彼公司的股東。
對于我國而言，還存在一類特殊的權(quán)益性交易，也就是那些交易價(jià)格顯失公允的損益性交易，例如大股東向子公司進(jìn)行利益輸送、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間從事顯失公平的債務(wù)重組等項(xiàng)交易，60號函規(guī)定視為權(quán)益性交易進(jìn)行會計(jì)處理。
一般地，權(quán)益性交易的結(jié)果是資產(chǎn)與所有者權(quán)益同時(shí)發(fā)生變動，但不影響當(dāng)期損益。在會計(jì)上，正確地區(qū)分權(quán)益性交易與損益性交易，既有利于企業(yè)真實(shí)地報(bào)告損益，也有利于正確區(qū)分資本與收益，實(shí)現(xiàn)資本保持。
2.什么是業(yè)務(wù)（business）？一般地，會計(jì)上把“業(yè)務(wù)”理解為企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)（如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）。但在企業(yè)合并中，“業(yè)務(wù)”卻具有特定的含義。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第三條規(guī)定：“涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。”《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——應(yīng)用指南》規(guī)定：“業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。”上述定義與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》的規(guī)定基本一致。也就是說，如果被并的一方符合業(yè)務(wù)的定義，此類合并也應(yīng)遵照企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，否則，不得執(zhí)行企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定。
3.什么是購買上市公司？購買上市公司與反向購買有何不同？從一般的意義上，對“購買上市公司”可以有幾種不同的理解：一是購買上市公司殼資源，也就是俗稱的借殼上市或買殼上市；二是購買上市公司的資產(chǎn)；三是購買上市公司的股權(quán)。對于購買上市公司資產(chǎn)（如購買商品或固定資產(chǎn)等），不需要單獨(dú)規(guī)定，按照現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理即可。至于購買上市公司股權(quán)，在上市公司法人地位不滅失且正常持續(xù)經(jīng)營的情況下，應(yīng)根據(jù)所購股權(quán)的多少分別按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則和企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。因此，我們理解，60號函所說的“購買上市公司”，是指買殼上市或借殼上市這樣一種特殊的經(jīng)濟(jì)行為。
如果上述理解符合邏輯，下一步必須解決的問題是：企業(yè)購買的上市公司這個“殼”，屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》所規(guī)范的“業(yè)務(wù)”嗎？我們以海通證券借殼都市股份的案例進(jìn)行簡要的討論分析。下圖是海通證券借殼上市的運(yùn)作程序：
當(dāng)都市股份將其全部資產(chǎn)和負(fù)債出售給光明集團(tuán)后，都市股份就只剩下一個“殼”，資產(chǎn)全部是出售凈資產(chǎn)所得的現(xiàn)金，其本身既不存在生產(chǎn)加工過程，當(dāng)然也就不可能存在任何產(chǎn)出，顯然已經(jīng)不符合前述的“業(yè)務(wù)”定義。既然“殼”資源不屬于業(yè)務(wù)，按照我國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，海通證券購買都市股份“殼”，不屬于企業(yè)合并，不能按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。
有人認(rèn)為，借殼上市屬于反向購買（reverse acquisitions），應(yīng)作為反向購買進(jìn)行會計(jì)處理。這種觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上并不正確，因?yàn)榧热?#8220;殼”不屬于“業(yè)務(wù)”，此種經(jīng)濟(jì)行為就不是企業(yè)合并。既然不是企業(yè)合并，那就不存在反向購買，因?yàn)榉聪蛸徺I的前提必須是企業(yè)合并。2008年1月修訂后的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》實(shí)施指南第19段在論及反向購買時(shí)規(guī)定：“會計(jì)上的被購買方必須符合業(yè)務(wù)的定義，其交易才能作為反向購買進(jìn)行會計(jì)處理，并且本財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的所有確認(rèn)和計(jì)量原則（包括商譽(yù)的確認(rèn)要求）都適用。”
4.購買上市公司應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？60號函的上述規(guī)定明確，“企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益”。仍以海通證券借殼上市為例，海通證券向光明集團(tuán)支付2億元屬于典型的“買殼”行為。當(dāng)都市股份發(fā)行股票交換原海通證券股東持有的海通股份時(shí)，則是典型的換股行為，屬于權(quán)益性交易。如果將上述兩項(xiàng)業(yè)務(wù)一并考慮，則海通證券應(yīng)沖減資本公積2億元，而不是確認(rèn)資本公積2億元。
在股市火爆的2007年，先后有幾家證券公司借殼上市，而且都確認(rèn)了金額不等的商譽(yù)。其中，海通證券2億元、東北證券2.05億元、國元證券1.14億元、長江證券4.14億元、國金證券1.8億元。按照60號函的規(guī)定，上述證券公司在編制2008年年報(bào)時(shí)必須進(jìn)行追溯調(diào)整，具體的賬務(wù)處理是借記“資本公積”科目，貸記“商譽(yù)”科目。盡管上述追溯調(diào)整使得借殼上市的證券公司凈資產(chǎn)有所下降，但凈資本占凈資產(chǎn)的比率會有所上升。由于凈資本占凈資產(chǎn)比率是創(chuàng)新類與規(guī)范類券商的評審標(biāo)準(zhǔn)之一，加之不確認(rèn)商譽(yù)就完全消除了商譽(yù)減值測試的擔(dān)憂，因此60號函的規(guī)定對借殼上市的證券公司仍然表現(xiàn)為一定程度的利好。
六、企業(yè)對采用公允價(jià)值計(jì)量的各項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，提供明確的證據(jù)表明其公允價(jià)值確定的合理性，特別關(guān)注估值模型以及計(jì)算參數(shù)的有關(guān)情況，并在附注中作詳細(xì)披露。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)謹(jǐn)慎采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，除非有明確的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得外，應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
【解讀】眾所周知，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的一個重要突破就是引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。但是，財(cái)政部和證券監(jiān)管部門一開始就對公允價(jià)值計(jì)量保持了最大限度的謹(jǐn)慎，因?yàn)槿绾伪ＷC公允價(jià)值的“公允”，是實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量的難點(diǎn)所在，特別是我國的要素市場不健全、交易機(jī)制受非市場因素影響較大，怎樣保證公允價(jià)值計(jì)量的可靠性面臨極大挑戰(zhàn)。為此，相關(guān)部門對公允價(jià)值的應(yīng)用作出許多限制性規(guī)定，導(dǎo)致我國上市公司對公允價(jià)值的應(yīng)用還不夠普遍（例如，根據(jù)財(cái)政部會計(jì)司對2007年上市公司的年報(bào)分析，1570家上市公司中，存在投資性房地產(chǎn)的有630家上市公司，其中僅18家上市公司采用公允價(jià)值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）。因美國金融危機(jī)而使公允價(jià)值會計(jì)備受苛責(zé)的國際背景下，我國的務(wù)實(shí)做法倒反襯出我國相關(guān)部門的某種先見之明。
1.國內(nèi)外會計(jì)界公認(rèn)，公允價(jià)值會計(jì)的瓶頸是如何準(zhǔn)確、合理地確定公允價(jià)值。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確了公允價(jià)值定義，部分具體準(zhǔn)則涉及公允價(jià)值計(jì)量，但至于如何確定公允價(jià)值，許多具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南均語焉不詳，只是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第８號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對不同情況下公允價(jià)值的確定方法給出了原則性規(guī)定，確定公允價(jià)值可依次選擇的方法是市場報(bào)價(jià)、用估值模型計(jì)算確定的價(jià)值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。盡管如此，實(shí)際運(yùn)用中仍存在諸多問題，不僅不同資產(chǎn)的公允價(jià)值確定存在多樣性，甚至不同企業(yè)對同一資產(chǎn)（如上市交易的股票或債券）所確定的公允價(jià)值也不相同，導(dǎo)致市場參與者對公允價(jià)值的公允性產(chǎn)生質(zhì)疑。為了指導(dǎo)企業(yè)合理確定公允價(jià)值，相關(guān)監(jiān)管部門出臺了部分規(guī)定。例如，
2.關(guān)于使用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)，監(jiān)管部門的態(tài)度一直比較謹(jǐn)慎，而且在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中對采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)又增加了新的限制：“在極少情況下，采用公允價(jià)值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)（或某項(xiàng)現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)時(shí)）時(shí)，該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量直至處置，并且假設(shè)無殘值。但是，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，該企業(yè)仍應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。”（《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》第58頁）可見，對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的空間越來越小。但上述規(guī)定存在一個潛在的沖突，因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種模式。而按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》的規(guī)定，如果一個企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)，但其中某一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不能確定而只能采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則必然導(dǎo)致該企業(yè)同時(shí)采用兩種計(jì)量模式，結(jié)果會導(dǎo)致《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》的規(guī)定與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定產(chǎn)生矛盾。
3.從國際范圍看，盡管在美國金融危機(jī)中公允價(jià)值會計(jì)受到攻擊，非議頗多，但隨著美國證監(jiān)會（SEC）研究報(bào)告的出爐，完全否定公允價(jià)值會計(jì)的主張事實(shí)上已經(jīng)沒有市場。
七、企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確理解會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)“控制”的規(guī)定，合理確定企業(yè)合并類型和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、日常經(jīng)營管理特點(diǎn)等情況。當(dāng)期因購買子公司或其他原因?qū)е潞喜⒎秶l(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對被投資單位形成控制的依據(jù)等。企業(yè)將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，應(yīng)在附注中披露判斷依據(jù)。
【解讀】《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，因而合并類型的判斷涉及對“控制”的解釋。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第六條規(guī)定“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”，故合并范圍的確定也涉及對“控制”的理解。另外，長期股權(quán)投資及部分金融資產(chǎn)會計(jì)核算方法的選擇，也涉及“控制”問題。因此，在原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則體系中，如何理解和判斷企業(yè)是否對被投資單位形成“控制”，直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的列報(bào)。
我國有兩項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)范了“控制”的定義。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第五條規(guī)定：“控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。”《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第六條規(guī)定：“控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。”兩個定義雖然措詞有些微差異，但實(shí)質(zhì)上與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的定義完全相同。但值得注意的是，IASB于2008年12月發(fā)布合并財(cái)務(wù)報(bào)表征求意見稿（ED 10 Consolidated Financial Statements），目的是發(fā)布一份獨(dú)立的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，其中最人注目的就是重新修改“控制”（control）的定義，并對何時(shí)形成控制給出明確指南，在此作一簡要介紹。
ED 10為“控制”（control）下了一個全新的定義：“當(dāng)報(bào)告主體為產(chǎn)生回報(bào)而擁有管控另一主體活動的權(quán)力時(shí)，報(bào)告主體即控制了另一主體。”（A reporting entity controls another entity when the reporting entity has the power to direct the activities of that other entity to generate returns for the reporting entity.）IASB認(rèn)為，統(tǒng)馭另一主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，僅僅是管控另一主體活動的一種手段，而這種權(quán)力可以通過多種方式來實(shí)現(xiàn)(如擁有表決權(quán)、持有認(rèn)股權(quán)或可轉(zhuǎn)換工具、存在合約安排，或者上述方式的組合，也可能是存在著為實(shí)現(xiàn)報(bào)告主體利益且能管控另一主體活動的代理人)。報(bào)告主體管控另一主體的活動，并不必要一定行使這種權(quán)力。例如，即使報(bào)告主體沒有行使表決權(quán)或者沒有行使可以獲得表決權(quán)的認(rèn)股權(quán)，主體仍擁有控制的權(quán)力；即使報(bào)告主體沒有積極主動地管控另一主體的活動，也仍然擁有控制的權(quán)力。另外，上述定義用“回報(bào)”（return）詞取代了原定義的“利益”（benefit）一詞，因?yàn)?#8220;利益”往往被人誤解為正回報(bào)。而實(shí)際上，回報(bào)既可以正的，也可能是負(fù)的。同時(shí)，該征求意見稿還就報(bào)告主體以外的其他方擁有的保護(hù)權(quán)、代理關(guān)系、無多數(shù)表決權(quán)情況下管控另一主體的權(quán)力以及會計(jì)處理方法和披露提供了詳細(xì)指南，還舉例說明了持有的表決權(quán)不足半數(shù)時(shí)實(shí)現(xiàn)控制、非控制的結(jié)構(gòu)化主體涉入、非合并的結(jié)構(gòu)化主體涉入的性質(zhì)和程度以及風(fēng)險(xiǎn)披露方法等。
60號函的上述規(guī)定并沒有新的要求，只是重新強(qiáng)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的相關(guān)條款。同時(shí)，60號函也未提及IASB關(guān)于“控制”定義的最新發(fā)展。但是，筆者認(rèn)為，隨著我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的深化，我國會計(jì)準(zhǔn)則最終會接受IASB的做法，從而可能對我國企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)處理產(chǎn)生一定影響。
八、企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。
【解讀】60號函的上述規(guī)定，實(shí)質(zhì)上又部分地改變了接受捐贈和債務(wù)重組等會計(jì)事項(xiàng)的處理方法，這或許是監(jiān)管部門面對2007年年報(bào)的極端個別情況作出的無奈選擇。據(jù)分析，2007年報(bào)中，債務(wù)重組收益占利潤總額比例的最大的10家上市公司均為ST公司，占比最大的*SST萬杰，其債務(wù)重組收益居然占利潤總額的3954%；每股收益排名兩市第一的ST浪莎，每股收益高達(dá)5.21元，但扣除非經(jīng)常性損益后的基本每股收益僅為0.20元，其畸高的每股收益主要來源于債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)的損益。如何遏制上市公司的利潤操縱行為，還上市公司經(jīng)營業(yè)績的本來面目，既是監(jiān)管部門需要考慮的問題，也是廣大投資者所關(guān)心的。
1.什么是資本性投入？《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南規(guī)定：“政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。”筆者認(rèn)為，盡管上述規(guī)定將投入方界定為“政府”，但如果投入方不是政府，只要投入方享有被投入方的所有權(quán)，這種投入就是資本性投入，此類交易就是一種權(quán)益性交易，交易的結(jié)果只能影響所有者權(quán)益，企業(yè)不得確認(rèn)損益。
2. 60號函的上述規(guī)定非常原則，能在多大程度上遏制控股股東與其子公司之間的輸血和注資行為，只能待2008年年報(bào)出臺后再下結(jié)論。事實(shí)上，如果控股股東的確想通過捐贈或債務(wù)重組使子公司擺脫財(cái)務(wù)困境或者保住殼資源，控股股東一般不會通過資本性投入的形式來實(shí)現(xiàn)，因?yàn)橘Y本性投入無法緩解企業(yè)的“收益饑渴”。如果控股股東與企業(yè)通過合約形式約定，捐贈或債務(wù)重組行為不屬于資本性投入，相關(guān)利得還是可以堂而皇之地確認(rèn)為收益，從而很可能使60號函的上述規(guī)定落空。
3.推而廣之，如何界定政府補(bǔ)助與政府資本性投入的關(guān)系？國家相關(guān)部門為企業(yè)提供的各種名目的補(bǔ)助如何進(jìn)行會計(jì)處理？這些問題，似乎《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》已經(jīng)得到解決，因?yàn)榘匆?guī)定除資本性投入以外，企業(yè)自政府無償取得的所有貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)均應(yīng)作為政府補(bǔ)助。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南還規(guī)定：“政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為‘資本公積’處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。”但是，什么是投資補(bǔ)助？比如說，財(cái)政部門按企業(yè)節(jié)能減排量給予企業(yè)的財(cái)政獎勵資金屬于政府補(bǔ)助還是政府資本性投入？
九、企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。
【解讀】60號函的上述規(guī)定，基本來自《際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第13號——客戶忠誠度計(jì)劃》的相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》第227頁對授予授予獎勵積分的會計(jì)核算作了進(jìn)一步明確，主要內(nèi)容如下：
1.在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入、獎勵積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。獎勵積分的公允價(jià)值為單獨(dú)銷售可取得的金額。如果獎勵積分的公允價(jià)值不夠夠直接觀察到，授予企業(yè)可以參考被兌換獎勵的公允價(jià)值或其他估值技術(shù)估計(jì)獎勵積分的公允價(jià)值。在下列情況下，授予企業(yè)可能減少獎勵的公允價(jià)值：①向未從初始銷售中獲得獎勵積分的客戶提供獎勵的公允價(jià)值；②獎勵積分中預(yù)期不會被客戶兌換的部分。
2.獲得獎勵積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)利取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎勵積分時(shí)，授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎勵的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定。獲得獎勵積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)利取得第三方提供的商品或勞務(wù)的，如果授予企業(yè)代表第三方歸集對價(jià)，授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎勵且有權(quán)接受因提供獎勵的計(jì)價(jià)時(shí)，將原計(jì)入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為收入；如果授予企業(yè)自身歸集對價(jià)，應(yīng)在履行獎勵義務(wù)時(shí)按分配至獎勵積分的對價(jià)確認(rèn)收入。企業(yè)因提供獎勵積分而發(fā)生的不可避免成本超過已收和應(yīng)收對價(jià)時(shí)，應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》有關(guān)虧損合同的規(guī)定處理。
事實(shí)上，60號函的上述規(guī)定，對于規(guī)范促銷的會計(jì)處理具有一定指導(dǎo)意義，基本的理念就是促銷品應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)收入。但是，由于商家的促銷活動名目繁多，形式多樣，是否所有有獎銷售行為均能按照上述規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，尚存疑問。
十、企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定謹(jǐn)慎確認(rèn)資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債。確認(rèn)資產(chǎn)減值應(yīng)有充分確鑿的證據(jù)支持，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)基于充分合理的估計(jì)基礎(chǔ)。
【解讀】盡管60號函的上述規(guī)定涉及資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債，實(shí)質(zhì)上重點(diǎn)是資產(chǎn)減值，而其中的核心又是金融資產(chǎn)減值，這背后的宏觀背景就是處于經(jīng)濟(jì)和金融危機(jī)中的金融資產(chǎn)，交易價(jià)格未必是其公允價(jià)值。如果企業(yè)按不能反映公允價(jià)值的市場交易價(jià)格計(jì)提減值準(zhǔn)備，可能導(dǎo)致部分金融類上市公司資產(chǎn)大幅縮水，不利于穩(wěn)定投資者信心。IASB也是在面對各界壓力的情況下，IASB迅速行動，相繼出臺了相關(guān)指南，積極應(yīng)對金融危機(jī)。
1.對于金融工具的分類和披露，IASB已經(jīng)采取的措施主要包括：允許將按公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入損益的金融資產(chǎn)在符合一定條件時(shí)進(jìn)行重分類；發(fā)布了有關(guān)金融工具披露的征求意見稿，旨在使投資者和其他信息使用者獲得有關(guān)金融工具公允價(jià)值和流動性風(fēng)險(xiǎn)的信息；發(fā)布關(guān)于嵌入衍生工具的征求意見稿，要求當(dāng)進(jìn)行上述金融資產(chǎn)重分類時(shí)應(yīng)對嵌入衍生工具是否需單獨(dú)核算重新進(jìn)行評估，以避免實(shí)務(wù)中會計(jì)處理的不一致。
2.關(guān)于在不活躍市場上如何應(yīng)用公允價(jià)值，IASB已經(jīng)于2008年10月發(fā)布了一項(xiàng)專家咨詢小組報(bào)告，就不活躍市場中金融工具公允價(jià)值的計(jì)量和披露提供了詳盡指南。在IASB和FASB最近召開的系列圓桌會議中，部分與會者指出該計(jì)量和披露指引非常有用，并建議將其納入理事會的權(quán)威性指引。
3.關(guān)于表外項(xiàng)目，IASB已于
在IASB和FASB最近召開的三輪圓桌會議中，大部分與會人員認(rèn)為單純允許在一定條件下對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類而不綜合考慮其他相關(guān)問題并不能提升財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量或增強(qiáng)投資者對金融市場的信心，允許金融資產(chǎn)不再選擇采用公允價(jià)值計(jì)量可能會隱藏?fù)p失。因此，兩個理事會打算盡快全面考慮與金融工具相關(guān)的其他問題，包括金融資產(chǎn)的減值、金融資產(chǎn)的重分類、 公允價(jià)值選擇權(quán)等，這將可能導(dǎo)致對IAS39及相關(guān)美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的重大改變。
