一、企業(yè)合并的定義 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。一般情況下，法律主體即為報告主體，但除法律主體以外，報告主體的涵蓋范圍更廣泛一些，還包括從合并財務(wù)報告角度，由母公司及其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸拘纬傻幕诤喜⒇攧?wù)報告意義的報告主體。 報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。 實務(wù)中，對于交易或事項發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式原則，綜合可獲得的各方面情況進行判斷。 【注意】一個企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)實施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的變化，不屬于準則中所稱企業(yè)合并。 二、企業(yè)合并的方式  三、企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。  非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。 一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則 對于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準則中規(guī)定的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。該方法下，將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會造成構(gòu)成企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項不作為出售或購買。 （一）合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。 同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此即便是在合并過程中，取得的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間存在差額，同一控制下的企業(yè)合并中一般也不產(chǎn)生新的商譽因素，即不確認新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認。 （二）合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。 被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應(yīng)當按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值。進行上述調(diào)整的一個基本原因是將該項合并中涉及的合并方及被合并方作為一個整體對待，對于一個完整的會計主體，其對相關(guān)交易、事項應(yīng)當采用相對統(tǒng)一的會計政策，在此基礎(chǔ)上反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。 （三）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，不計入企業(yè)合并當期損益。合并方在同一控制下的企業(yè)合并，本質(zhì)上不作為購買，而是兩個或多個會計主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。 （四）對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。 編制合并財務(wù)報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的任一時點，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目，應(yīng)當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。 對于同一控制下的控股合并，在合并當期編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當對合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)進行調(diào)整，同時應(yīng)當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。 二、會計處理 （一）同一控制下的控股合并 1.長期股權(quán)投資的確認和計量 按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。 2.合并日合并財務(wù)報表的編制 同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表。編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。 （1）合并資產(chǎn)負債表 被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易，按照 “合并財務(wù)報表”有關(guān)原則進行抵銷。 同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 ①確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。 ②確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。 因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當在會計報表附注中對這一情況進行說明。 【例1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下： 單位：元
借：長期股權(quán)投資 20 000 000 貸：股本 6 000 000 資本公積——股本溢價 14 000 000 進行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認對B公司的長期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為2400萬元（1000萬+1400萬），假定其中資本溢價或股本溢價的金額為1800萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄： 借：資本公積 12 000 000 貸：盈余公積 4 000 000 未分配利潤 8 000 000 【例2】A公司以一項賬面價值為280萬元的固定資產(chǎn)（原價400萬元，累計折舊120萬元）和一項賬面價值為320萬元的無形資產(chǎn)（原價500萬元，累計攤銷180萬元）為對價取得同一集團內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100%的股權(quán)。合并日，A公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示： 單位：元
借：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 累計折舊 1 200 000 貸：固定資產(chǎn) 4 000 000 借：長期股權(quán)投資 10 000 000 累計攤銷 1 800 000 貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 無形資產(chǎn) 5 000 000 資本公積 4 000 000 進行上述處理后，A公司資本公積賬面余額為500萬元（100萬元＋400萬元），假定全部屬于資本溢價或股本溢價，小于B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分，A公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額為限，將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分相應(yīng)轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤。合并工作底稿中的調(diào)整分錄為： 借：資本公積 5000000 貸：盈余公積 2500000 未分配利潤 2500000 （2）合并利潤表 合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×7年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。雙方在當期發(fā)生的交易，應(yīng)當按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵銷。 為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤’項下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。 （3）合并現(xiàn)金流量表 合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財務(wù)報表準則規(guī)定的有關(guān)原則進行抵銷。 （二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。 1.合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定 合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。 其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負債并入合并方的賬簿和報表進行核算之前，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計政策，即應(yīng)當按照合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價值確認。 2.合并差額的處理 合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債的入賬價值后， （1）以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤； （2）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。 【3】 20×6年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產(chǎn)。當日，P公司、S公司資產(chǎn)、負債情況如下表所示。 資產(chǎn)負債表（簡表） 20×6年6月30日 單位：萬元
因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認合并中取得的S公司的各項資產(chǎn)和負債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應(yīng)進行的會計處理為： 借：貨幣資金 4 500 000 庫存商品（存貨） 2 550 000 應(yīng)收賬款 20 000 000 長期股權(quán)投資 21 500 000 固定資產(chǎn) 30 000 000 無形資產(chǎn) 5 000 000 貸：短期借款 22 500 000 應(yīng)付賬款 3 000 000 其他應(yīng)付款（其他負債） 3 000 000 股本 10 000 000 資本公積 45 050 000 （三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。 同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。 但以下兩種情況除外： 1.以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算。即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準則的原則，有關(guān)的費用應(yīng)計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。 2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當沖減盈余公積和未分配利潤。 非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。購買法是從購買方的角度出發(fā)，該項交易中購買方了取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認所取得的資產(chǎn)以及應(yīng)當承擔(dān)的債務(wù)，包括被購買方原來未予確認的資產(chǎn)和負債。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負債的計量不受該交易事項的影響。采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。 購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。 （一）確定購買方 非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素來確定購買方。 1.合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。 2.某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如： （1）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本，D公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)，在B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實質(zhì)上控制B公司。 （2）按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的生產(chǎn)經(jīng)營等政策，達到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制。 （3）有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達到實質(zhì)上控制的目的。 （4）在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，達到對被投資單位的控制。 （二）確定購買日 購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括： 1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)一般指股東大會。 2.按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。 3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。 4.購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。 5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。 分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。 （三）確定企業(yè)合并成本 1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。 2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。 3.根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第4號的規(guī)定，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用不再計入企業(yè)合并成本。 4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。 如參與合并各方可能在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價，在購買日預(yù)計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標準的情況下，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并入企業(yè)合并成本一并考慮。 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，應(yīng)分別在合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表中確認合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)和負債。 1.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應(yīng)當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關(guān)的確認條件包括： （1）合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認。 （2）合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負債確認。 2.企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會計準則第6號－無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般包括：商標、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。 3.企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負債的確認。為了盡可能反映購買方因為進行企業(yè)合并可能承擔(dān)的潛在義務(wù)，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。 4.對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。 （五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理 購買方對于企業(yè)合并成本與確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理： 1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認為商譽。 視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的商譽；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽。 商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備。 2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理： （1）對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核； （2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益。 與商譽的確認相同，在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入購買方的合并當期的個別利潤表；在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。 （六）購買日合并財務(wù)報表的編制 非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。 在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量， 長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽； 長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并利潤表中作為合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。 二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 （一）非同一控制下的控股合并 1.長期股權(quán)投資初始投資成本的確定 非同一控制下的控股合并中，購買方在購買日應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本。具體參見 “長期股權(quán)投資”的相關(guān)內(nèi)容。 2.購買日合并財務(wù)報表的編制 （1）調(diào)整分錄 在購買日，將子公司資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值。 （2）抵銷分錄 【例】 20×6年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為8.75元）對S公司進行控股合并，并于當日取得了S公司70%的股權(quán)。當日，P公司、S公司資產(chǎn)、負債情況如下表所示。 資產(chǎn)負債表（簡表） 20×6年6月30日 單位：萬元
（1）確認長期股權(quán)投資： 借：長期股權(quán)投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積——股本溢價 7 750 （2）計算確定商譽： 假定S公司除已確認資產(chǎn)外，不存在其他需要確認的資產(chǎn)及負債，則P公司首先計算合并中應(yīng)確認的合并商譽： 合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額 =8 750萬-10 850×70%=1 155（萬元） （3）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄： 借：存貨 450-255=195 長期股權(quán)投資 3 800-2 150=1 650 固定資產(chǎn) 5 500-3 000=2 500 無形資產(chǎn) 1 500-500=1 000 貸：資本公積 5 345 借：實收資本 2 500 資本公積 6 845 盈余公積 500 未分配利潤 1 005 商譽 8 750-10 850×70%=1 155 貸：長期股權(quán)投資 8 750 少數(shù)股東權(quán)益 10 850×30%=3 255 （4）編制合并資產(chǎn)負債表如表所示： 合并資產(chǎn)負債表（簡表） 20×6年6月30日 單位：萬元
非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業(yè)合并當期的損益。 【總結(jié)】  | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
