商業銀行是一個高風險行業，信貸風險是商業銀行經營風險的主要組成部分，為抵御信貸風險，體現審慎的會計原則，必須足額計提貸款呆賬準備金，用于補償銀行到期不能收回的貸款。長期以來，我國存在準備金計提不足的現象。隨著銀行監管制度的不斷完善和會計核算制度的改革，這一現象已明顯改善，特別是上市銀行，其呆賬準備金計提政策已逐步規范，但在具體細節上還存在需要進一步完善的地方。本文僅就目前已上市銀行的貸款呆賬準備金計提政策作一實證分析，揭示存在的差異和不足，以期進一步完善呆賬準備金計提政策。 一、上市銀行呆賬準備金計提政策比較分析
在我國，自1988年開始實行呆賬準備金制度以來，貸款呆賬準備金計提政策經歷了多次改革。到目前，上市銀行計提貸款呆賬準備金的主要政策依據有二：
一是財政部2001年底印發的《金融企業會計制度》（財會［2001］49號）（以下簡稱《制度》）。《制度》的主要相關規定為：
（一）貸款損失準備包括專項準備和特種準備。專項準備按照貸款五級分類結果及時、足額計提；具體比例由金融企業根據貸款資產的風險程度和回收的可能性合理確定。特種準備是指金融企業對特定國家發放貸款計提的準備，具體比例由金融企業根據貸款資產的風險程度和回收的可能性合理確定。
（二）計提貸款損失準備的資產，是指金融企業承擔風險和損失的貸款（含抵押、質押、保證、無擔保貸款）、銀行卡透支、貼現、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔保墊款、信用證墊款等）、進出口押匯等。
（三）《制度》除規定在損益中計提上述專項準備和特種準備外，還規定從事存貸款業務的金融企業按一定比例從凈利潤中提取一般風險準備。
二是中國人民銀行2002年印發的《銀行貸款損失準備計提指引》（銀發［2002］98號）（以下簡稱《指引》）。《指引》的主要內容為：
（一）明確計提貸款損失準備包括一般準備、專項準備和特種準備。一般準備是根據全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備；專項準備是指根據《貸款風險分類指導原則》，對貸款進行風險分類后，按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補專項損失的準備；特種準備指針對某一國家、地區、行業或某一類貸款風險計提的準備。
（二）確定了貸款損失準備計提的范圍為承擔風險和損失的資產，具體包括：貸款（含抵押、質押、保證等貸款）、銀行卡透支、貼現、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯、拆出資金等。
（三）規定了呆賬準備計提的比例。一般準備的年末余額應不低于年末貸款余額的1%；專項準備的參照計提比例分別為：關注類貸款為2%，次級類貸款為25%（可上下浮動20%），可疑類貸款為50%（可上下浮動20%），損失類貸款為100%；特種準備的計提由銀行根據不同類別貸款的特殊風險情況、風險損失概率及歷史經驗自行確定。
上述貸款呆賬準備計提政策的規定較過去已發生了根本變化，它們均體現了謹慎性會計原則的要求。但比較看，《制度》與《指引》之間還存在一定的差異：
（一）政策制定的出發點不同。《制度》主要是確定貸款呆賬準備計提方法的基本（原則）框架，至于具體的計提比例由商業銀行（企業）自主決定；而《指引》則從有利于統一操作的角度出發，不但規定了計提方法，還規定了具體的計提比例。
（二）確定的呆賬準備計提框架不盡相同。《制度》規定計提的準備金包括專項準備和特種準備以及在凈利潤中計提一般風險準備（相當于稅后利潤分配）。《指引》規定計提的準備包括一般準備、專項準備和特種準備。
（三）規定的貸款呆賬準備計提范圍不完全相同。《制度》未列明拆出資金，而《指引》明確包括拆出資金。
二、上市銀行呆賬準備金計提方法比較分析
（一）上市銀行呆賬準備金計提方法比較
為比較分析，列舉上市銀行已公布的2003年年度報告所披露的呆賬準備計提方法：
1.深圳發展銀行披露貸款損失準備金計提方法如下：
以期末各項貸款五級分類的貸款余額扣除有效的抵押、質押和保證價值后為基礎，結合實際情況分析其風險程度和回收的可能性合理計提，并確定各項貸款五級分類的貸款余額（扣除有效的抵押、質押和保證價值后）計算貸款損失準備的比例。
2.上海浦東發展銀行披露貸款損失準備金計提方法如下：
（1）貸款損失準備金計提范圍為本公司承擔風險和損失的貸款（含抵押、質押、保證、信用貸款）、銀行卡透支、貼現、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔保墊款、信用證墊款等）、進出口押匯、應收賬款保理等表內外信貸資產。（2）以上述信貸資產按風險分類（五級分類）的結果為基礎，結合實際情況充分評估可能存在的損失，分析確定各類信貸資產應計提損失準備總額。其中，按計提貸款損失準備的表內信貸資產余額1%部分作普通準備反映，超出部分以專項準備反映。（3）在稅后利潤計提一般風險準備。（4）在其年度報告中列示了各類貸款的準備金計提比例。
3.中國民生銀行披露貸款損失準備金計提方法如下：
（1）貸款呆賬準備的提取范圍包括短期貸款、商業承兌匯票貼現、應收進出口押匯、中長期貸款、逾期貸款、呆滯貸款、呆賬貸款以及逾期拆放同業及金融性公司款項等。（2）貸款呆賬準備的提取，是按照資產風險分類的結果，并考慮借款人的還貸能力、貸款本息的償還情況、抵押質押物的合理價值、擔保人的支持力度和本行內部信貸管理等因素，按比例計提。（3）在其年度報告中列示了各類貸款的準備金計提比例。
4.招商銀行披露貸款損失準備金計提方法如下：
（1）貸款呆賬準備計提范圍為：短期貸款、進出口押匯、貼現（不含再貼現及轉貼現）、中長期貸款、逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸款。（2）呆賬準備金分為一般準備、專項準備和特種準備。一般準備根據全部貸款余額計提；專項準備根據貸款五級分類結果，按照每筆貸款損失的程度計提；特種準備未計提。（3）在其年度報告中列示了各類貸款的準備金計提比例。
5.華夏銀行披露貸款損失準備金計提方法如下：
（1）貸款呆賬準備的提取范圍包括短期貸款、中長期貸款、逾期貸款、貼現（商業承兌匯票）、進出口押匯等。（2）貸款呆賬準備的提取，是按照資產風險分類的結果，考慮借款人的還貸能力、抵（質）押物的合理價值、擔保人的代償能力及公司內部信貸管理等因素，按照實際可能發生的損失比例進行計提。（3）在其年度報告中按照《指引》列示了各類貸款的準備金計提比例。
（二）上市銀行呆賬準備金計提方法差異分析
從我國上市銀行已公布的2003年年報和審計報告看，五家銀行所采用的方法雖然在總體上基本類似，但在具體細節上還存在一定差異：
1.五家銀行均根據貸款五級分類結果，并考慮風險程度和回收的可能性等因素，按一定的比例計提。但在確定準備金計提種類上，深圳發展銀行、民生銀行和華夏銀行未明確區分一般準備和專項準備；浦東發展銀行和招商銀行明確將計提的準備金分為普通（一般）準備和專項準備。五家銀行都沒有計提特種準備。除上海浦東發展銀行在稅后計提了一般風險準備以外，其他四家銀行均未計提。
2.計提的范圍基本一致，但根據審計報告及年報披露的數據分析，五家銀行也存在一定差異。主要表現在貼現和拆出資金是否計提。民生銀行、華夏銀行只對商業承兌匯票貼現計提準備金；招商銀行按拆出資金余額差額計提準備金，民生銀行只對逾期拆放同業及金融性公司款項計提準備金，“深發展”對預計不能收回或不能全額收回的拆出資金計提準備。
3.計提比例不完全相同（如前表列示）。
4.在計提基數的確定上，五家上市銀行都考慮貸款回收的可能性。但各家銀行考慮的貸款回收可能性的因素有所不同。從有關披露的資料看，招商銀行僅對次級、可疑和損失類貸款考慮抵押物價值；浦發銀行對關注、次級、可疑和損失類貸款考慮抵押物價值和有效擔保金額：“深發展”對全部貸款均考慮抵押、質押和保證價值；民生、華夏除考慮抵押、質押物價值外，還考慮擔保人的支持力度或代償能力、內部信貸管理等因素。
（三）上市銀行呆賬準備金計提方法差異原因分析
從各家上市銀行貸款呆賬準備金計提方法看，它們在計提的具體標準、范圍、比例等的確定上還存在一定的差異。很顯然，這種差異必然影響到呆賬計提上的可比性，從而在一定程度上影響損益的可比性。那么，為什么會產生上述不一致呢？筆者認為，主要原因可能有兩個方面：
1.前面提到的五家上市銀行，除華夏銀行外，其余上市審計報告日期為2002年以前。當時，由于我國貸款呆賬準備計提政策相對不完善，故在上市審計時，會計師事務所在我國有關規定的基礎上，結合國外通行的做法進行處理。但從國外的情況看，由于不同的國家或地區，在呆賬準備金提取的會計政策上也不完全相同，因此，不同的會計師事務所在進行上市審計時，所選擇的標準也可能不同。
2.目前《制度》和《指引》雖對貸款呆賬準備金計提政策有所規定，但《制度》和《指引》本身也存在差異，作為已上市銀行難以確定究竟采用《制度》的規定，還是采用《指引》的要求。因為，財政部作為會計政策的制定部門，其《制度》當然要執行，但人民銀行作為商業銀行的監管部門，其《指引》也應參照；同時為保持會計政策的相對穩定性，商業銀行采用了過渡性的處理辦法。
三、若干政策建議
從完善呆賬準備金計提政策的角度看，主要應從以下幾個方面考慮：
（一）計提呆賬準備金的種類。從國外通行的做法看，商業銀行計提的呆賬準備金一般有兩種：一般準備金、專項準備金（除一般準備和專項準備外，還有的國家允許銀行根據貸款的國家和行業風險計提特殊準備）。一般準備金是為了預防未來可能發生的損失而計提的準備，它和資本的某些性質類似，可計入銀行的資本基礎（附屬資本）；專項準備是對當前各類或各項貸款中已發生的損失，按照一定的風險權重所計提的準備，專項準備一般不計入銀行的資本基礎。一般準備金的計提方式是按照貸款余額（有的按照正常貸款余額、有的按照正常與關注類貸款余額、還有的按照全部貸款余額）的一定比例計提；專項準備金一般是根據每筆貸款的風險程度和收回的可能性（一般是根據次級、可疑、損失類等不良貸款）分別計提（一般設定一個經驗百分比，分別確定不同類別貸款的計提比例）。但一般準備是在成本中計提，還是在稅后計提，是存在差異的，對同一國家的銀行而言，其處理方法應該一致。目前《制度》與《指引》的不一致現象應該改變，以增強信息的可比性。
（二）貸款呆賬準備金計提范圍：確定貸款呆賬準備金計提范圍的關鍵是對“貸款”的界定。如果把不屬于貸款的項目納入貸款呆賬準備金的計提范圍，則反映出來的貸款呆賬準備金將是一個混合項目，報表使用者將難以根據貸款呆賬準備金分析信貸資產質量及準備金覆蓋率。基于這樣的認識，筆者認為，拆出資金不應作為貸款呆賬準備金計提范圍（可另規定計提準備的政策或計提壞賬準備）；貼現應作為貸款呆賬準備金計提范圍，盡管轉貼現和再貼現的風險較小，但在實際業務運作中，大部分轉貼現和再貼現的風險還依然存在，同時為避免人為操縱，可將全部貼現均作為貸款呆賬準備金的計提范圍。
（三）貸款呆賬準備金計提基數：貸款呆賬準備金計提基數與貸款分類方法有關，有的國家和地區在貸款分類時不考慮抵押和擔保，即分類僅反映貸款的質量，而不考慮從抵押、擔保回收資金的前景，因此，計提準備金的基數應為貸款分類結果扣除抵押、質押、擔保等的價值后，按照一定比例計提；也有的國家在對貸款進行分類時就考慮抵押、擔保等因素的價值，因此，計提準備金的基數可直接依據貸款分類結果。由于貸款的分類方法是銀行管理層或銀行監管當局的事，因此，從會計政策制定的角度看，需要與銀行監管當局協調，以便與貸款分類方法銜接。
從另一方面看，貸款呆賬準備金計提基數涉及到五級分類結果和可回收價值的評估，從而直接影響準備金計提是否充足。為保證準備金及時、足額計提，減少或避免利用準備金計提操縱利潤，增強可比性，銀行監管當局必須制定有效的貸款分類方法和抵押、擔保品的評估方法。
（四）貸款呆賬準備金計提比例：在呆賬準備金計提方法、計提范圍等一定的情況下，計提比例的大小直接決定準備金計提是否充足。而準備金計提是否充足，最基本的標準是準備金余額能否覆蓋實際貸款損失。從理論上說，計提比例應由企業自主確定，但從實際操作看，若不規定（參考）比例，在目前的情況下，對風險相同的資產，不同銀行確定的計提比例有可能不同。因此，為統一口徑，增強信息的可比性，可由銀行監管部門根據商業銀行總體貸款損失狀況確定（參考性）計提比例。
參考文獻
1.財政部，《金融企業會計制度》，2001.11.
2.中國人民銀行，《銀行貸款損失準備計提指引》，2002.4.
3.上市銀行披露的2003年年度報告及審計報告。
