《企業會計準則解釋第5號》（征求意見稿）
六、在同一控制下的企業合并中，合并方應當如何編制合并財務報表？
答：在同一控制下的企業合并中，應視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。
合并方應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定編制合并日和合并當期的合并財務報表。
合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按賬面價值計量，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應合并被合并方從合并日開始實現的凈利潤；合并現金流量表應當合并被合并方從合并日開始形成的現金流量。
合并方在編制合并當期期末的比較報表時，不應將合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果和現金流量等并入前期合并財務報表。
個人認為，這點內容的修訂解決了長期以來的一個矛盾，我非常贊同這樣的修訂。
例如，假設A公司為集團母公司，下屬B、C兩個子公司，D為C公司全資子公司。根據集團戰略部署，2010年6月30日B公司向C公司收購其下屬子公司D公司，收購完成后D公司成為B公司的全資子公司。顯然，在這個交易中，因為B、C同屬A的控制，B、C之間的收購交易為同一控制下企業合并。
按照上述合并報表的編制原則：
（1）對于B而言，“因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。”則：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤應納入B公司的合并利潤表；
（2）對于C而言，“母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表?！眲t：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤也應納入C公司的合并利潤表。
如此看來，“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤”在B、C兩個公司各自的合并報表上都計算了一次。對于A而言，如果A編制截止于2011年6月30日的合并報表，B、C作為A的子公司均需將各自的“收入、費用、利潤”納入A的合并范圍，那么這部分“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤”就重復計算了兩次。
這個問題確實存在，所以2011年會計教材564頁針對報告期內增減子公司的處理做了修改，沒有區分同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的處理。但這樣的修改導致了教材與《企業會計準則講解》的矛盾，也導致了教材第24章同一控制企業合并處的講解與第25章報告期內增減子公司處的講解矛盾。
《企業會計準則講解》的內容：
（A）合并資產負債表
?。?）報告期內增加子公司的處理
?、?font color="magenta">同一控制下企業合并增加的子公司，視同該子公司從設立起就被母公司控制，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表所有相關項目的期初數，相應地，合并資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤情況。
?、?font color="magenta">非同一控制下企業合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并財務報表，不調整合并資產負債表的期初數。
（B）合并利潤表
（1）報告期內增加子公司
①同一控制下企業合并增加的子公司，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，經營成果應持續計量，因此，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。
②非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
（C）合并現金流量表
?。?）報告期內增加子公司
?、偻豢刂葡缕髽I合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。
?、诜峭豢刂葡缕髽I合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。
2011年教材的內容（不再區分同一控制與非同一控制）：
編制合并資產負債表時，以本期取得的子公司在合并資產負債表日的資產負債表為基礎編制。對于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調整合并資產負債表的期初數。
編制合并利潤表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末為會計期間的財務報表為基礎編制，將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末的收入、費用和利潤通過合并，納入合并財務報表之中。
編制合并現金流量表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末止的現金流量的信息納入合并現金流量表。
經過解釋第5號（征求意見稿）的修訂，報告期內增減子公司的處理思路就能統一起來，上述矛盾就能得到解決。
附件：企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）
一、企業對聯營企業或合營企業的持股比例發生變動，但仍采用權益法對有關股權投資進行核算的，應如何進行會計處理？
答：企業應按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，對聯營企業或合營企業的初始投資成本進行會計處理，并按照權益法進行后續計量。
企業因部分處置或持有的股份被稀釋等原因對聯營企業或合營企業的持股比例發生變動，應享有聯營企業或合營企業權益相應增加或減少，但仍采用權益法對該股權投資進行后續計量的，應將有關權益變動金額計入資本公積（其他資本公積）。
企業出于聯營企業或合營企業資產重組等原因對原先持有的股權投資進行置換的，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定確認所換入的股權投資的初始投資成本，并進行后續計量。
二、企業在財務報表中應如何對年金資產進行會計處理？
答：企業設立的年金基金在運營中根據國家規定的投資范圍取得的國債、信用等級在投資級以上的金融債和企業債、可轉換債、投資性保險產品、證券投資基金、股票等具有良好流動性的金融產品，應當采用公允價值進行初始確認和后續計量。
年金基金投資同時滿足下列條件的，可以采用攤余成本進行后續計量：
（一）該類投資的業務目標是持有投資以獲取合同現金流；
（二）該類投資的合同條款使其風險僅限于在特定日期因尚未償
還的本金和利息產生的現金流；
（三）該類投資的現金流能夠明確是用以償付年金計劃義務或其中特定部分義務。
企業對年金基金投資采用攤余成本進行后續計量的，應當在年金基金財務報表附注中披露其公允價值。
三、企業采用建設轉讓方式（BT）參與公共基礎設施建設業務，應當如何處理？
答：企業采用建設轉讓方式（BT）參與公共基礎設施建設業務，應當按照以下規定進行處理：
（一）本規定涉及的BT業務應當同時滿足以下條件：
1. 合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。
2. 合同投資方為按照有關程序取得合同的企業（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。
3.合同中對所建造公共基礎設施的質量標準、工期、移交的對象、合同總價款及其分期償還等作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關公共基礎設施移交給合同授予方或其指定的單位，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。
（二）與BT業務相關收入的確認
1．建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用?；A設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認
與后續經營服務相關的收入。
合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。
建造過程如發生借款利息，應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理。
2．項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定確認為金融資產。
（三）BT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。
（四）在BT業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未移交基礎設施前應確認為一項負債。
四、上市公司以向非上市企業定向增發股票為對價，合并非上市企業所屬的子公司或取得非上市企業的經營性資產，且在增發后為該非上市企業所控制的，應如何進行會計處理？
答：上市公司通過定向增發合并非上市企業所屬的子公司或取得非上市企業的經營性資產，且在增發后為該非上市企業所控制的，應當分別個別財務報表和合并財務報表進行會計處理。
在個別財務報表中，應當按照《企業會計準則第2號——長期股
權投資》的規定處理；在合并財務報表中，應結合交易的經濟實質，正確判斷非上市企業所屬的子公司或取得非上市企業的經營性資產是否構成業務，并按照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定合理確定購買方，符合企業會計準則規定的反向購買條件的，按照反向購買進行會計處理；否則，不能按照反向購買進行會計處理。
五、非同一控制下的企業合并中，購買方應如何確認取得的被購買方無形資產？
答：非同一控制下的企業合并中，購買方在對企業合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：
（一）源于合同性權力或其他法定權力；
（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換；
企業應當在附注中披露在非同一控制下的企業合并中取得的被購買方無形資產的公允價值及其公允價值的確定方法。
六、在同一控制下的企業合并中，合并方應當如何編制合并財務報表？
答：在同一控制下的企業合并中，應視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。
合并方應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定編制合并日和合并當
期的合并財務報表。
合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按賬面價值計量，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應合并被合并方從合并日開始實現的凈利潤；合并現金流量表應當合并被合并方從合并日開始形成的現金流量。
合并方在編制合并當期期末的比較報表時，不應將合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果和現金流量等并入前期合并財務報表。
七、企業發行的信用風險緩釋工具，應當如何進行會計處理？
答：信用風險緩釋工具，是指交易雙方達成的，約定在未來一定期限內，信用保護的買方按照約定的標準和方式向信用保護的賣方支付信用保護費用，由信用保護的賣方就約定的標的債務向信用保護的買方提供信用風險保護的金融合約。
屬于財務擔保合同的信用風險緩釋工具，企業應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中有關財務擔保合同的規定進行會計處理；其他信用風險緩釋工具，企業應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》將其歸類為衍生工具并進行會計處理。
企業發行的信用風險緩釋工具，應當按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》和《企業會計準則第30號——財務報表列報》中相關規定進行列報和披露。
八、企業采用附追索權方式出售金融資產，或將持有的金融資產背書轉讓，是否應當終止確認該金融資產？
答：企業對采用附追索權方式出售的金融資產，或將持有的金融資產背書轉讓，應當根據《企業會計準則第23號——金融資產轉移》的規定，確定該金融資產所有權上的風險和報酬是否已經幾乎全部轉移。企業已將該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產；保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。
九、企業應如何對應交稅費進行列報？
答：企業按照稅法規定應交納的企業所得稅、增值稅等稅費，應當按照《企業會計準則第30號——財務報表列報》的規定，根據其余額性質在資產負債表進行列示。其中，對于增值稅待抵扣金額，根據其流動性，在資產負債表中的“其他流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示。
本解釋發布前應交稅費未按上述規定進行列報的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。
十、企業將所屬子公司注銷變為分公司，應當如何對相關商譽進行會計處理？
答：企業通過非同一控制下企業合并取得子公司的控制權，應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，確認所取得子公司（被購買方）可辨認凈資產和相關商譽。
企業將該子公司注銷變為分公司，應當終止確認該相關商譽，同
時沖減未分配利潤。
十一、企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，應當如何進行會計處理？
答： 企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的，應當按照《關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》（財會[2009]16號）的規定對每一項交易進行會計處理。但是，處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的，應當在每一次處置時將處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額，在合并財務報表中確認為當期投資收益。
處置對子公司股權投資的各項交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：
（1） 這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；
（2） 這些交易的整體才能達成一項整體的商業結果；
（3） 一項交易的發生取決于其他至少一項交易的發生；
（4）一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一并考慮時是經濟的。
十二 、企業接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈的，應如何進行會計處理？
答：企業接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業會計準則規定符合確認條件的，
通常應當確認為當期收益；但是，有確鑿證據表明屬于非控股股東對企業的資本性投入，應當作為權益性交易處理，相關利得計入所有者權益（資本公積）。
企業發生破產重整，其非控股股東因經人民法院批準的破產重整計劃讓渡所持有的部分該企業股份向企業的債權人進行償債，企業應將有關利得計入當期損益。
十三、企業部分處置對子公司的股權投資但未喪失控制權，按照企業所得稅法的規定應交納企業所得稅，應當如何進行會計處理？
答：企業部分處置對子公司的股權投資但未喪失控制權，應當按照《財政部關于執行企業會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》（財會[2009]16號）的規定進行會計處理。
按照企業所得稅法的規定交納企業所得稅，應當區別個別財務報表和合并財務報表進行會計處理：在個別財務報表中，將處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額確認為當期投資收益，有關所得稅費用計入當期損益；在合并財務報表中，將處置價款與處置投資相對應的享有該子公司凈資產份額的差額扣除有關所得稅費用后的凈額，計入資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，調整留存收益。
十四、本解釋中除特別注明應予追溯調整的以外，其他問題自2012年1月1日起施行。
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