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本文來源于中國會計視野的著名財稅專家張偉（winwind）老師的大作，現貼出來以饗博友。
4號公告總體印象：
（一）明確自2010年1月1日執行，同時具有追溯力。
一是，原來已經備案，但是備案資料沒有按照本辦法規定準備資料的，要求補備資料；二是，08-09兩個年度企業重組業務，沒有備案的，也可以補充備案，即原來沒有按照規定備案的，仍然可以補充程序。
（二）總體感覺主題詞：明確概念，規范程序，放寬口徑。
59號文件是框架性文件，管理辦法除了規范備案程序外，還應該肩負這將一些不明確政策明確的責任，但是本辦法，對這些模糊政策明確的太少，基本成為純程序的文件，對備案及備查資料的要求，比較詳細，比較具有可操作性，對需要明確的政策細節，避重就輕。在59號文件出臺長達一年后的時間，對重組這樣一個問題，拿出這樣一個配套政策來，個人認為，并不十分完美。很多重組政策問題，納稅人只能繼續在黑暗中摸索。
文件第六條關于控股企業的解釋，大大增大了特殊性稅務處理的適用范圍，研究2008-2010年三年的上市公司重組，不符合特殊性稅務處理條件的情形，往往有二，一是購買股權比例達不到75%，二是股權支付比例達不到85%，如果按照本辦法第六條的口徑解釋股權支付額，大部分上市公司重組都會符合股權支付額的比例要求。
例如：上海錦江股份重大資產置換暨關聯交易重組，如果股權支付額中控股企業解釋為母公司，則該企業的重組不符合特殊性稅務處理條件，而4號公告解釋為子公司，則該公司的重組行為符合特殊性稅務處理條件。
（三）明確概念
1、 當事各方（第三條）
2、 重組主導方（第十七條）
3、 實質性經營資產（第五條）
4、 股權支付額（第六條
5、 評估機構（第九條）
6、 重組日（第七條）
7、 重組業務完成年度（第八條）
8、 備查、備案、確認申請（十六條）
9、 原主要股東（第二十條）
10、同一控制下的合并（第二十一條）
以上排序具有邏輯關系。
（四）規范程序
重組業務的程序規范主要有以下幾項：
1、 一般性稅務處理：準備備查資料（首次提出）
2、 視同清算處理：報送資料
3、 特殊性稅務處理：①備案資料或②申請確認
4、 后續管理：29-31條，提交書面情況說明，條件變化補稅，主動監控，三項管理措施
5、 多步驟交易原則稅務處理程序：32-33條，人性化職業判斷
（四）放寬（政策）口徑
4號公告明確的實體性政策大約有三個方面，總體上趨于寬松。
（1）第六條：明確控股企業實質是子公司，而非母公司的含義。該條款既是明確概念，又是重大政策的明確。
（2）第十五條和二十八條：明確59號文件存續企業稅收優惠的享受方法，僅適用于過渡期稅收優惠，即：過去按照企業享受稅收優惠的方式。而項目優惠，則要按照條例第89條執行。
二十八條明確了特殊性稅務處理條件下，被合并企業享受過渡期稅收優惠的處理原則，部分消弭了爭議。但是該問題，仍然有未確定問題有待明確。
（3）第二十六條：明確特殊性稅務處理下，被合并企業的虧損彌補限額是按照年度處理，而不是總的限額。
《辦法》第一條解讀：
（一）規范性文件的第一條，一般都是法律淵源。
59號文件是新企業所得稅法的重大配套文件，其直接法律淵源為法20條及條例75條，而本辦法則是59號文件的實施性文件。
法第二十條 本章規定的收入、扣除的具體范圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規定。 第七十五條除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。
因此，條例75條確定一般重組按照交易價格作為交易基礎；而授權國務院財政、稅務主管部門另行規定特殊稅務處理。
因此，關于資產的稅務處理，是“三層授權”的過程。
（二）4號公告主要是程序性文件要求。
本辦法的法律淵源，加入了《征管法》及其實施細則，說明本文件主要是程序性文件，而非實體性文件。
（三）59號文件實質上是對《企業所得稅法》及其條例交易行為適用稅收規則的例外情形。
（1）《企業所得稅法》及其條例貫穿著一根紅線即：法人所得稅制度。法人稅制要求，資產在不同的法人之間流轉，資產的隱含增值原則上要得到實現。其含義有三，一是，資產在不同法人之間流轉，主
要方式是銷售，即獲得了現金性質的對價；二是，資產在不同法人之間的流轉，沒有獲得現金對價，則視同銷售。三是，資產在法人內部的流轉及形態變化，由于資產的所有權沒有在法人間發生變化，不符合法人稅制的定義，因此其隱含的增值，不必得到實現，即：不用視同銷售，改變了過去財稅【1996】79號文件的規定。
（2）59號文件是法人所得稅制度的例外規定。
如果大額資產，基本上是全部資產的流轉，實質是資本運作，對實體生產經營并無影響。處于稅收中性與納稅必要資金原則的立場，59號文件規定符合規定條件的情況下，可以采取特殊稅務處理，即：遞延納稅。
即：59號文件是對法人稅制的例外性規定。
《辦法》第二條解讀：
重組業務是指6類重組。本條無實際意義，是文件的概念解釋，以便行文。
本條解釋了企業重組在59號文件中的特殊概念， 59號文件定義的重組，是本通知所稱的企業重組，同會計意義上的重組，以及國資委所說的重組業務不同。國資委經常主導所謂無償劃轉的重組，稅收上不予認可。
即： 必須是法律結構（分立、合并、法律形式的簡單改變）或經濟結構（資產收購、股權收購、債務重組）重大改變的交易。
包括6種重組方式。
《辦法》第三條解讀：
依然是概念解釋。
股權收購、合并、分立，實際上是同標的企業股東打交道，所以當事各方要求有標的企業的股東；而資產收購是同標的企業本身打交道，因此當事各方不用有對方股東。
債務重組和資產收購，不涉及股東層面，因此當事各方為兩方；而股權收購、合并、分立，涉及股東層面，當事各方為三方。
（一）資產收購、股權收購、合并，本質上是一樣的，都是“經濟意義上的合并”，或者叫“資本擴張”。
例如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三個辦法，第一，直接和B1公司的管理當局打交道，將其實質性經營資產購買過來，B1公司不解散，但是不再有實質性經營；第二，和B1公司的股東打交道，購買其持有B1公司的股權，此時稱之為“控股合并”，B1公司依然存續，并且有實質性經營，只是股東發生了變化；第三，和B1公司的股東打交道，購買B1公司的全部資產、負債、勞動力，B1公司解散，B1公司的資產納入A公司，或者是新設的公司。
因此，重組形式不同，其當事各方也不盡相同；
（二）投資、分立，本質上都是資本的收縮。
只是，投資是分立出自己的子公司，而分立這是分立出兄弟公司，本質上并沒有不同，只是由于經營架構的需要不同而已。
因為合并、分立也會引起注冊名稱、住所、企業組織形式等的改變，但是本文件中的“法律形式改變”是除了其他重組類型涉及到的。
法律形式的變更，有三種情況下，不能適用特殊性稅務處理。第一，企業由法人企業改變為個人獨資企業和合伙企業，即：由交納企業所得稅改變為交納個人所得稅；第二，企業注冊地址由境內改變為國外，即：改變了稅收管轄權；第三，由高稅率地區遷移到低稅率地區。
在美國還有一種情況下，要進行清算處理，即：由核定征收（s型）企業改變為查賬（c型）征收企業，或者由查賬（c型）征收企業改變為核定（s型）征收企業。
59號文件定義的債務重組，其前提條件是債務人發生財務困難的情況下，債權人的讓步事項，如果債務人沒有發生財務困難，而是了為了避稅的目的進行的債務重組，不能享受特殊性稅務處理待遇。
只有有讓步才是債務重組，用非貨幣性資產償債，如果沒有讓步，不屬于債務重組。
例如：A企業負債1000萬元，用價值1000萬元的存貨償債，由于沒有讓步條款，因此不屬于債務重組的范疇，只是屬于一般的非貨幣性資產交換。反之，如果用價值600萬的存貨償債，則屬于債務重組的范疇。
本文件中的股權收購是指大額股權交易，要達到對被收購企業控制的程度。符合特殊重組條件的股權收購，實際上是以股權作為資產來投資或換股的行為。
1、59號文件的股權收購同一般小量收購股權不同，是指達到對收購企業控制的交易。
2、即使通過收購能夠達到對被收購企業控制，仍然要符合59號文件第5條的5個條件，才能享受特殊性稅務處理待遇。
文件中的資產收購是指購買實質經營性資產的行為。符合特殊性稅務處理的資產收購，實際上是大量資產進行投資的過程。
①股權收購：達到對被收購企業控制。
②資產收購：購買實質性經營資產。
③合并：購買對方全部凈資產。
資產收購、股權收購與合并密不可分。都是為了實現對對方資產的控制，只是交易形式不同，三者并沒有完全明確的界限。
1、資產收購：有些企業為了避免并購企業麻煩的法律與報批手續，采取了將對方企業全部經營性資產收購的方式，實質上實現對對方的合并。所以資產收購可以看做是“經濟意義上的合并”模式。資產收購，支付對價的對象是擁有被收購資產的企業本身，而不是被收購企業的股東。
2、股權收購：通常稱之為經濟意義上的合并。是為了合并對方企業的子公司，而不同對方企業打交道，而是同對方企業的母公司打交道，進行并購，但是被收購企業保持原來的獨立法律形式。
3、企業合并：是同被收購企業的股東打交道，但是被收購企業不保持原來的法律形式，而是并入合并企業的做法。
因此，三者只是交易模式不同，都是為了實現對對方資產的控制，沒有明確的界限。企業在進行重組時，要考慮三種做法的各個稅收待遇，以確定重組模式。因此，企業收購股權時，進行籌劃要考慮三類模式。
第一，購買資產。第二，購買股權。第三，將對方企業合并。或者創造條件進行三種模式的組合處理，例如：為了買對方的地，可以采取讓對方將地分立出去，然后購買股權。或者讓對方分立出去，然后進行合并。
注意點：
合并：
1、合并必須是將全部資產和負債轉讓的行為。而資產收購則是實質性經營資產轉讓的行為。
2、合并分為新設合并和存續合并。
3、合并是依法合并。根據《公司法》186條規定，一般企業注銷需要進行公司法意義上的清算，而依法合并給了一條“只解散不清算”的途徑，而法律上不進行清算，并不等于稅收上不清算。在實施一般性稅務處理的情況下，雖然法律上無需清算，稅收上要進行清算。
分立：
1、 分立分為新設分立和存續分立。
2、分立的具體形式又分為換股分立和普通分立，只有普通分立才符合特殊性稅務處理的定義，換股分立不符合特殊性稅務處理定義。而這一點在119號文件中并未區分。
也有人將分立分為讓產分股和讓產贖股。
《辦法》第四條解讀：
對本條款應該正確理解，如果表述為：對股權支付額部分應該統一按一般性或特殊性稅務處理，更為恰當。
例如，A公司收購b1公司持有B公司70%股權，收購b2公司持有的B公司10%股權，支付對價為8000萬元，給b1公司定向增發相當于7000萬元的本公司股票，給b2公司支付1000萬元現金。該重組交易符合特殊稅務處理的定義。但是B2公司不能按照特殊性稅務處理，而是要按照一般性稅務處理的原則。
即：非股權支付額，是一定要按照一般性稅務處理的，而股權支付額，要統一按照一般性稅務處理，或者特殊性稅務處理。
《辦法》第五條（實質經營性資產）解讀：
例如：A公司將B公司75%以上的資產收購，但是如果B公司保留了核心自主知識產權，則該業務不構成59號文件的資產收購，只是一般的資產交易。
59號文件實質針對的是資本層面的問題，而非針對一般的大宗資產交易。
《辦法》第六條解讀：
四號公告看似是程序性文件，其實第六條的解釋，是非常非常重要的實質性政策解釋。
將59號文件第二條的控股企業解釋為子公司，同此前普遍理解發生重大顛覆性變化，是對以前理念的重大修正。
目前股權支付額的支付途徑主要有兩個
1、收購方定向增發。或者說資產擁有一方將自己的資產投資到股權收購方。
2、收購方以直接持有的股份支付，辦法沒有限制持有股份的比例，即：換股。
（一）4號公告討論稿層曾表述為：“其控股企業”是指由直接持有或控制50%以上本企業股份的企業,即：母公司。
筆者曾經針對該問題就教過財政部和總局三位參與制定59號文件的領導，其說法眾口一詞，即：這里的控股企業是指母公司，以保證權益的連續性。筆者對這種觀點，深表贊同。
收購企業以其子公司作為對價進行支付，是普通的非貨幣性資產交換，不屬于股權支付。
這是因為，如果收購企業以自己的股份支付對價，被收購企業的股東通過持有收購企業的股份，間接對原來持有的資產（或子公司）依然進行控制，保持了權益的連續性。
以母公司的股份進行支付，被收購企業的股東通過持有收購企業母公司的股份，間接持有收購企業的股份，又通過間接持有收購企業的股份，保持對被收購資產（股份）權益的連續性。而如果支付的是收購企業子公司的股份，則不能保持收購的連續性。
通常，收購企業以自己母公司股份支付的目的是為了隔離風險或者規避法律的限制。例如，某些企業不允許外國企業收購，因此外國企業可能在中國大陸建立一個全資控股企業，通過該企業進行收購，而支付國外公司的股份。這種三角收購符合權益的連續性，可以認定符合特殊性稅務處理的條件。
（二）本辦法第六條明確“控股企業”為本企業直接持有股份的企業，屬于理解的重大變化。
如果以自己子公司的股權進行支付，只是簡單的非貨幣性資產交換，而 辦法明確屬于股權支付，使得特殊性稅務處理的范圍大大擴大。
筆者考慮可能有兩種可能：
第一，最近溫總理講話要求財稅政策支持國有企業重組改制，可能明確控股企業為子公司，擴大政策適用范圍，即是總局講政治的具體表現。
第二，最近研究上市公司案例，股權支付額大不到比例的很多，大面積的上市公司重組不能適用59號文件的條件，說明政策本身的適用性存在很大問題，加之利益集團，必將加強對總局的政策說服工作，通過放寬政策，增強政策的實用性。
（三）如果改為子公司概念，那么59號文件第6條的邏輯關系，又有問題了。 “.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。” 如果被收購企業的原計稅基礎是500萬元，而支付對價子公司的計稅基礎是800萬元，取得的被收購企業股權的計稅基礎卻要按照500萬元確定，豈不是搞笑？難度還要確認一塊損失么？？
3、有說法是“互為收購”，這也站不住腳，因為59號文件被收購企業是有定義的，要滿足75%條件的，不能說互為收購，例如：某企業收購A公司子公司a1公司100%股權，被收購股權計稅基礎為500萬，用自己的子公司b公司30%的股份收購，其計稅基礎為800萬元。被收購企業股權只能是a1的股權，因為這才符合75%條件，所以說不能說互為收購。當然雙方都符合75%條件，就更熱鬧了！
在辦法第六條對控股企業解釋已成定局的情況下，需要對59號文件的各種操作模式進行評估。
（四）為什么對特殊性稅務處理規定“股份支付”的比例？
股權支付比例的規定，是由于“納稅必要資金”原則的要求。
在資產收購、股權收購、合并、分立中，股權支付額支付比例都不得少于85%。之所以國家給予資產重組特殊稅收待遇，是因為在資產重組中，雖然資產重組交易時在不同法人主體間完成，按照法人所得稅制度，其所得應當實現繳納企業所得稅。
由于大部分都是股權支付，同時也意味著轉讓資產、股權的企業沒有“納稅必要資金”，或者需要籌措重組納稅資金，才能使得重組業務得以進行，因此企業增加了籌資成本，可能使得重組不能繼續。因此，為了是稅收不干擾經濟決策，實現稅收上的中性，給予特殊性稅務處理。因此這部分所得不必馬上實現，而可以給予遞延納稅的特殊重組待遇。
（五）以承擔債務的形式支付對價，屬于非股權支付額。但是要正確認識什么是承擔債務的形式。（該條款非常重要）
例如：A公司吸收合并B公司，B公司的資產為200萬元，負債100萬元，即凈資產為100萬元。B公司支付給B公司股東100萬元，并承擔合并企業100萬元的債務。
這里承擔100萬元的債務不屬于非股權支付額，因為A企業收購的就是100萬元的凈資產。反之，如果A公司以80萬的自己股票+承擔B公司母公司其他債務20萬元+100萬元承擔債務的方式支付對價，則只有20萬元屬于非股權支付額。
再比如：收購資產組合（資產+負債），這里的負債也不作為非股權支付。只有另行承擔債務，才是非股權支付。
（六）59號文件股權支付額定為85%比例，同國稅發【2000】118號文件有所放寬。
118號文件的整體資產轉讓（相當于59號文件的資產收購）中，將比例定為80%。但是118號文件表述為，股權支付額不高于股票票面價值后股本價值的20%,而59號文件則是非股權支付額不高于公允價值的15%，雖然比例減少了，但是由于其分母的大小顯然不同，因此反而是有所放松。
59號文件將以前的應稅重組和免稅重組改為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，表述更為準確。因為其實，59號文件的特殊性稅務處理并不是免稅，而是遞延納稅，以前表述為應稅重組和免稅改組，并不準確。
由于納稅必要資金原則，給予企業重組的稅收優惠政策，具體又分為三種形式：
（一）確定性遞延。
1、5年遞延。適用于債務重組。
2、10年遞延。適用于居民企業以自己的資產、股份向境外投資。
（二）不確定性遞延。
1、法律形式的簡單改變。
2、股權收購、資產收購、合并、分立。
在新企業所得稅法實施之前，大型國企上市往往采取完全免稅的重組。例如：中國人壽、中國銀行等將投資資產的評估增值形成的稅款進行“稅轉股”，其資產按照公允價值折舊或攤銷。
（三）免稅
適用于債轉股。債務清償不確認所得，而且債權人按照債務作為股權投資成本。是實實在在的免稅。
2008年以前，財政部和國家稅務總局對于中國移動、聯通、人壽等上市改組時，均給予了“稅轉股”的純粹免稅待遇。
因此，得出結論：遞延納稅就是資產轉讓方不確認所得，但是接受資產方應按照資產原計稅基礎確定，將隱含增值繼續保留。而免稅則是資產轉讓方不確認所得，資產接收方按照公允價值確認折舊或攤銷的計稅基礎。
《辦法》第七條解讀：
59號文件第五條第（三）款規定：企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。第（五）款規定：企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
因此，如何計算12個月日期，就需要有明確的企業重組日的界定。
辦法對重組日的界定，體現了“法定主義”和“實質重于形式”結合的原則。例如：股權收購不但強調法律上完成了變更手續，也強調轉讓協議生效；資產收購既強調轉讓協議的法律程序，也強調資產實際交割；企業合并和分立，既強調工商變更，也強調取得資產所有權。
《辦法》第八條解讀：
59號文件第十一條規定，當事各方應在重組完成當年企業所得稅納稅申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料。
因此，辦法第三條解釋什么是當事各方，而本條解釋什么是重組年度，以確定資料備案年度。
《辦法》第九條解讀：
一是，具有合法資質的評估機構。二是，必須是中國的資產評估機構。涉及到跨境重組的，境外評估機構的評估報告，不是4號公告認可的評估機構。
《辦法》第十條解讀：
(一)59號文件規定2種情況要視同企業清算、分配、投資。
1、法人變為個人獨資企業、合伙企業。企業所得稅納稅主體改變為個人所得稅納稅人了，要進行所得稅清算。
2、登記注冊地轉移到境外。稅收管轄權發生了變化。
總結：稅種管轄權或地域管轄權發生了變化，要進行清算。
在國內低稅率地區轉移到高稅率地區，不用清算。但是其低稅率優惠肯定是不能再享受了。。
疑問：由高稅率地區遷移到低稅率地區，是否需要認定為清算、分配、股東重新投資？
（二）清算所得稅處理的步驟
根據財稅【2009】60號文件第三條規定，清算所得稅處理分為6個步驟：
1、全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失。
企業在正常經營過程中，由于持續經營假設，采用歷史成本原則計價，在清算時，改變持續經營假設，對資產要按照可變現價值計價，并且就可變現價值同計稅基礎的差額繳納清算所得稅。因此4號公告要求將資產的計稅基礎與評估機構出具的資產評估報告備案。
2、確認債權清理、債務清償的所得或損失；
因此，4號公告要求提供企業債權、債務處理或歸屬情況說明。
3、改變持續經營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行
4、依法彌補虧損，確定清算所得；
5、計算并繳納清算所得稅；
6、確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。
（三）分配剩余資產。
7、被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；（含清算期產生的未分配利潤）
8、剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。
（四）視同投資
9、股東接受剩余資產的計稅基礎按照公允價值（可變現價值）確定；
10、視同將剩余資產投資出去，又成立了新企業，投資出去資產的公允價值同樣是可變現價值，因此投資環節，即使視同銷售，也無企業所得稅產生。
11、新企業計稅基礎按照公允價值確定。
以上步驟，不僅僅是法律形式改變視同清算應該遵循，59號文件的視同清算均應遵循該原則。
《辦法》第十一條解讀：
1、提出了備查資料的概念，從而將重組企業準備資料分為兩類，一般說來，一般性稅務處理，需要備查資料，而特殊性稅務處理，需要備案資料。
2、正確理解債務重組的含義。
例如：A公司欠B公司1000萬元，將自己計稅基礎為500萬元，公允價值為800萬元的資產用于償債。在該交易中，應實現所得500萬元，其中視同銷售所得300萬，債務重組200萬。不能說500萬元全是債務從組所得。因此計算債務重組所得是否占應納稅所得額50%應當按照200萬計算。
3、債務重組（尤其是債轉股），只是資本結構的一般調整，債務人所得稅事項原則上是保持不變的。
債務重組是資本結構一般變化的一例，實際上，所有的資本結構的一般變化，所得稅事項都保持不變。
例如：外資轉內資后，是否需要清算？其虧損是否可以繼續彌補？
外資轉內資屬于資本結構的一般調整，不需要清算，其虧損可以繼續彌補。國家稅務總局在對廣東省的國稅函【2009】254號函也說明了該問題。
在很多地方，對資本結構的一般變化理解不深刻，對內資轉內資進行清算,這是錯誤的。
4、備查資料主要是合同、協議以及重組資產公允價值的證據證明。
《辦法》第十二條解讀：
一般性稅務處理中，股權收購和資產收購，同一般的資產買賣相同。
例如:
（一）資產收購業務的一般性稅務處理
假設A公司將其擁有的資產向B企業進行投資，資產的計稅基礎為1000萬元，市場公允價值為2000萬元。假設該項業務不符合特殊性稅務處理的條件，稅務分析如下：
該業務可分解為，A公司將計稅基礎為1000萬元的資產銷售，銷售價款為2000萬元，然后用2000萬元向B公司投資。因此稅務處理如下：
1、A公司計算所得。A公司應當視同銷售，實現所得1000萬元（2000萬-1000萬元）；
2、B公司接受資產的計稅基礎。B公司接受A公司資產的計稅基礎應為公允價值2000萬元；
3、A公司取得B公司股權的計稅基礎。A公司持有B公司股權的計稅基礎應為公允價值2000萬元。
(二)股權收購的一般性稅務處理
基本同資產收購相同.
（三）備查資料依然是重組的合同協議，以及重組資產公允價值的合法憑據。
《辦法》十三條解讀：
1、被合并企業及其股東均應按照清算進行稅務處理，具體步驟為
以上所述11個步驟。
2、關于資產的稅收屬性繼承問題。
本文所述：被合并企業的虧損不允許在合并企業結轉彌補。
這種情形稱之為資產稅收屬性的結轉，包含三個方面：（1）計稅基礎，（2）虧損彌補；（3）稅收優惠繼承；
當被合并企業資產的隱含增值得到實現的時候，即一般性稅務處理：（1）合并企業資產計稅基礎，按照資產隱含增值得到實現以后的公允價值來計算；（2）由于清算所得時允許彌補虧損的，因此其虧損已經被彌補，即使不夠彌補的，也不再結轉彌補；（3）屬于整個企業的過渡性優惠不允許繼承；
反之當被合并企業資產的隱含增值不必得到實現的時候，即選擇特殊性稅務處理時：（1）資產的計稅基礎繼續按照原計稅基礎繼承；（2）被合并企業虧損原則上允許繼承，當然會受到一定限制；（3）過渡性稅收優惠允許繼承。
3、關于虧損企業合并盈利企業問題。
在一般性稅務處理中，被合并企業的虧損不允許結轉彌補，但是59號文件及其管理辦法都沒有提到不允許存續企業的虧損進行彌補，因此如果企業以虧損企業作為存續企業去合并盈利企業，雖然不合理，但是找不到稅法條款禁止彌補。
有一種觀點認為，可以用第五條第一款，虧損企業合并盈利企業，沒有合理的商業目的來制止，但是合理的商業目的是享受特殊性稅務處理的要件，而企業適用一般性稅務處理，顯然不能適用59號文件第五條第一款。
雖然，盈利企業彌補虧損企業，虧損不能結轉彌補，反過來以虧損企業彌補盈利企業，其虧損就能得到彌補的情形，顯然不合理，但是目前缺乏法定政策來制止這種情形，除非是啟動一般反避稅條款。
何況這種情形，也未必就沒有合理的商業目的，例如某企業凈資產為5億元，但是未分配利潤是負數，為了盤活資產，合并一個凈資產為5000萬元的盈利企業，也完全具有合理的商業目的。
4、合并中商譽的稅務處理：視同股東的股權轉讓所得？
4號公告沒有規范“被合并企業股東取得的全部股權支付和非股權支付扣除從被合并企業分得的剩余資產后尚有余額的”，即合并商譽的稅務處理，在最后一版的重組規程討論稿中，曾經規定：合并商譽按照股權轉讓所得處理，例如：
合并企業接受被合并企業各項資產和負債，其實就是剩余凈資產的公允價值。并不等于被合并企業合并前資產的公允價值。差別在于，凈資產的公允價值，已經扣除了清算所得稅。例如：某企業全部資產公允價值200萬元，有負債50萬元，資產的計稅基礎是100萬元。則該企業清算所得為100萬元，清算所得稅25萬元。股東分得的剩余財產價值為125萬元，計入未分配利潤75萬元。假設該企業股東長期股權投資的歷史成本為30萬元，合并企業支付股權支付額和非股權支付額之和為150萬元。則股東的所得為125-75-30=20（萬元），股東的總所得=150-125+20=45（萬元），即：股東實現了25萬的股權轉讓所得，20萬的清算股權轉讓所得。
合并企業接受資產的公允價值為125萬元，另外接受了25萬元購買的商譽，只有在轉讓的時候，才能扣除。
5、報送資料同法律形式改變，采取一般性稅務處理。即主要是證明清算所得公允性的資料。
《辦法》第十四條解讀：
分立分為新設分立和存續分立，4號公告要求報送清算資料的是新設分立，沒有提到存續分立需要備查的資料。其報送資料，同其他清算報送資料相似。
存續分立，例如：A公司有資產計稅基礎100萬元，公允價值200萬元，負債50萬元。A公司注冊資本為50萬元。
A公司有兩個股東B1\B2，分別占60%、40%股份，按照經營計劃將A公司分立為兩個企業A企業和A1,存續分立企業與分立企業各占50%凈資產。
1、相當于A公司進行減資分配，分配出去的資產確認所得50萬元，應繳納企業所得稅12.5萬元。確認留存收益37.5萬元。
2、被分配的凈資產為87.5元的資產+25萬元的負債。
兩個股東合計應確認所得：（87.5-25）-50/2=37.5（萬）
3、股東將接受分配的資產投資到分立企業A1，資產的計稅基礎按照87.5確認，同時確認25萬負債。
即：存續分立只對被分立資產按照分配處理。即，只有分立出去的資產，其隱含增值才需要得到實現。
如果新設分立兩個公司A1和A2，則對A公司做清算處理。
1、A公司視同清算處理，實現所得100萬元，清算所得稅25萬元。新設分立中，資產的隱含增值全部得到了實現。
2、股東分得的剩余財產為（200-25）-50=125（萬元）
股東實現所得=125-50-75=0（萬元）
3、股東將分得的剩余財產投資成立兩個公司，每個分立企業資產的計稅基礎為87.5萬元，分得的負債為25萬元。
即：新設分立所有資產的隱含增值均要得到實現。
疑問：在存續分立中，股東計算所得時，是否允許扣除享有的未分配利潤、盈余公積份額？
“如果允許扣除的話，本例中，股東無股權轉讓所得”。
國稅發【2000】118號文件曾經規定，清算性股利，先扣除享有的股息紅利所得，然后扣除股權投資的計稅基礎，計算股權轉讓所得。雖然118號文件失效了，但是分立中的分配是否可以看做是實質上的清算性股利，允許扣除未分配利潤、盈余公積呢？
個人觀點，認為可以，但是沒有依據。
當然新設分立中，由于被被分立企業要按照清算處理，因此其未分配利潤和盈余公積，理所當然在股東所得中扣除。
《辦法》第十五條解讀：
本條應結合59號文件第9條、4號公告28條一起分析。關于過渡期稅收優惠的繼承問題，59號文件及4號公告依然不盡清晰，但是鑒于過渡期稅收優惠的享受不是長期的稅收政策，或許在不明不白中度過2012。該問題石家莊2009年有過實際案例可供研究。
在2008年以前，企業所得稅優惠多是就企業整體的稅收優惠，而2008年以后，只有高新技術企業、軟件企業、小型微利企業、民族自治地方企業四類稅收優惠是按照企業整體享受稅收優惠的，其余都是按照項目所得享受稅收優惠。因此，4號公告第15條所說收到59號文件第九條存續稅收優惠的，限定在過渡期整體稅收優惠，而項目所得稅收優惠按照《實施條例》第八十九條處理，即：
第八十九條依照本條例第八十七條和第八十八條規定享受減免稅優惠的項目，在減免稅期限內轉讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內享受規定的減免稅優惠；減免稅期限屆滿后轉讓的，受讓方不得就該項目重復享受減免稅優惠。
（一）一般性稅務處理中，由于被合并或分立資產的隱含增值已經得到了實現，資產的稅收屬性不允許繼承，因此第15條規定，被合并或分立資產不得再享受稅收優惠，只允許存續企業享受稅收優惠。
如果是新設合并，則合并各方都不允許繼承稅收優惠。
例如：A公司2008年所得額為500萬元，該公司享受兩免三減半過渡期稅收優惠，2008年為第一年免稅年度；被合并企業2008年稅收優惠為兩免三減半的第一個減半征收年度，2008年所得額為300萬元；
2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存續企業實現所得額1200萬元。
（1）第一種理解：考慮資產的持續盈利能力，即按照存續企業合并前一年度所得額占合并前一年合并企業+被合并企業所得額的比例確定。
根據59號文件第九條規定，存續企業稅收優惠，優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。
這里不理解為2009年存續企業的稅收優惠以A公司合并前一年所得額500萬元為限，而是按照前一年的所得作為權數計算，即：要考慮存續企業資產的持續盈利能力。
即：歸屬于存續企業稅收優惠金額=500÷×（500+300）×1200萬元=750萬元，則750萬元免稅；剩余450萬元歸屬于被合并資產，不允許享受稅收優惠，因此該企業2009年應納稅額為450萬元×25%=112.5（萬元）
第二種理解：不考慮存續企業資產的持續盈利能力，即：稅收優惠金額以存續前一年所得額為限額。
本例中，歸屬于存續企業的稅收優惠金額為500萬元，則剩余的700萬元應該繳納企業所得稅，即2009年，該企業繳納稅款700萬元×25%=175（萬元）
疑問：如果這樣理解的話，假設2009年所得只有500萬元，則該企業稅收優惠金額為500萬元，即：該企業沒有應繳稅金。即，所得都分給了存續企業資產，顯然不盡合理。
而如果按照比例法，則需要交納稅款500×300÷（500+300）×25%=187.5×25%=46.875（萬元）
從道理上來說，比例法考慮了持續盈利能力，更為合理，但是比例法同59號文件第9條中的分立企業稅收優惠計算方法又明顯不協調，真是個困擾的問題。
（二）本例中，假設本次合并適用特殊性稅務處理。
則根據4號公告第28條規定：“合并前各企業剩余的稅收優惠年限不一致的，合并后企業每年度的應納稅所得額，應統一按合并日各合并前企業資產占合并后企業總資產的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優惠計算應納稅額”。
第一種理解：無論新設合并，還是存續合并，均按照資產比例劃分。28條至少已經明確，如果新設合并，按照資產比例劃分。
例如本例中，2009年應納稅所得額為1200萬元，則2009年適用免稅的所得=500÷×（500+300）×1200萬元=750萬元，適用減半征收的所得=1200萬元-750萬元=450（萬元），應納稅款=450萬元×25%÷2=56.25（萬元）
第二種理解，如果是新設合并，則按照以上計算，即2009年應納稅額=56.25（萬元）
如果是存續合并，存續企業的稅收優惠按照存續企業合并前一年的所得額500萬元計算。則2009年適用免稅所得=500萬元，適用減半征收所得=700萬元，應納稅額=700萬元×25%÷2=87.5（萬元）
疑問：按照第二種理解，企業為了多享受稅收優惠，不會采取存續分立，而是采取新設分立的方式，稅收政策能這樣隨意留下調節空間么？
綜合一般性稅務處理中，如果2009年應納稅所得額小于合并前兩年所得之和，按照第二種理解，顯得不盡合理。
所以，從理論上來說，還是按照比例法比較合理。最大的障礙就是，如果按照比例法，則同59號文件第9條分立優惠的計算方法存在較大差異，因為59號文件中分立優惠中存續企業的計算方法，完全沒有考慮資產的持續盈利能力。
（三）一般性稅務處理中，關于存續分立的稅收優惠。
根據資產稅收屬性的繼承原則，新設分立是涉及不到稅收優惠繼承問題的，59號文件第9條表述，存續企業的稅收優惠：其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
例如，某企業凈資產公允價值為5億元，2008年應納稅所得額為1000萬元，2008年是該企業減半征收年度的第一年；2009年該企業存續分立，存續企業的凈資產為3億元，分立企業的凈資產為2億元（簡化舉例，沒有考慮納稅因素，實際上考慮納稅因素，分立后兩個企業的凈資產應該減去繳納的企業所得稅），2009年存續企業的應納稅所得額為800萬元，分立企業的所得額為600萬元。
則存續企業的稅收優惠金額=1000×3÷5=600（萬元），應納稅額=（600萬×25%÷2）+200×25%==125（萬元）
59號文件第九條，對該計算方法寫的很清楚，即：不考慮存續資產的持續盈利能力。如果考慮存續資產的持續盈利能力，則2009年所得額應該為800萬×25%÷2=100（萬元）
（四）特殊性稅務處理中，分立的稅收優惠問題。
4號公告28條規定：根據《通知》第六條第（五）項第2目規定，企業分立，已分立資產相應的所得稅事項由分立企業承繼，這些事項包括尚未確認的資產損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優惠政策承繼處理問題等。
即：特殊性稅務處理中，無論分立資產，還是存續資產都可以享受稅收優惠的繼承。
本例中，存續企業的稅收優惠同一般性稅務處理的計算一致，都不考慮資產的持續盈利能力。而被分立企業的稅收優惠計算，則又有兩種歧義：
第一，分立企業的稅收優惠，也按照存續企業的計算方式，按照比例確定，即：分立企業可以享受減半征收的金額=1000×2÷5=400（萬元），按照全額納稅的金額為200萬元，則應納稅額=400×25%÷2+200×25%=50+50=100（萬元）
即：兩個企業合起來的稅收優惠金額等于合并前一年的所得額。
新設分立，也按照以上計算方法計算。
第二種觀點：存續企業，按照59號文件第9條的公式計算，分立企業則繼承原來的稅收優惠，因此，2009年的600萬所得額均可以享受稅收優惠，即：2009年的應納稅額=600×25%÷2=75（萬元）
如果按照第二種觀點的話，企業可能選擇新設分立，以便將新增所得額部分（體現資產的持續盈利能力）也享受稅收優惠。
而稅收政策不應當允許這樣的選擇出現。
《辦法》第十六條解讀：
59號文件第11條規定：企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
4號公告將59號文件的備案分為：①自行備案；②申請確認。
一般情況下，采取特殊性稅務處理的，應該由當事各方在重組年度自行備案即可，鑒于重組業務的復雜性，在重大重組業務進行時，企業所得稅是重大考慮因素，企業可以主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關確認，這種做法是為了打消重組企業稅收疑慮的措施。
在行政效率普遍提高的今天，4號公告又提出重組需要確認的，要求層報省級稅務機關，感覺有些降低了行政效率，參照資產損失管理辦法的做法，感覺還是允許企業直接報省級稅務機關確認，比較合適。
《辦法》第十七條解讀：
（一）確定重組主導方的目的。
1、協調各方，以根據4號公告第四條規定，全部選擇一般性稅務處理，還是特殊性稅務處理。
2、牽頭準備備案資料。
3、如果重組方案需要稅務機關確認，牽頭層報省級稅務機關確認。
（二）確認主導方的原則。
1、重組中實現所得，需要繳稅的一方。
2、存續企業或資產較大的企業。
《辦法》第十八條解讀:
59號文件第5條給出了適用特殊性稅務處理的5大原則，其中首要原則就是：反避稅原則。59號文件的這句話是從條例對“一般反避稅調整原則”照抄過來的。即，資產重組實質適用“一般反避稅原則”。
《4號公告》要求從6個方面準備備案或確認申請資料，應當從以下幾個方面理解：
1、企業重組具有避稅目的，不見得不能適用特殊性稅務處理，只要避稅目的，不是其主要目的即可。例如，某公司過去式母子公司機制，2009年，該企業為了內部管理需要，準備將母子公司機制改為總分公司機制。母子公司改為總分公司，可以享受到匯總繳納稅款，盈虧互抵的好處，是有稅收好處的，但是只要這個目的不是主要目的，不影響適用特殊性稅務處理。
重組目的是否主要以稅收為目的，要進行具體的測算，即稅收上的好處和企業財務狀況的變動，究竟哪個更大一些？因此第十八條第三款和第四款要求報送重組活動帶來的稅收變化和財務狀況變化，以便進行比較。
2、合理商業目的備案，，實際是分析企業重組業務法律形式與商業目的，在重組背景大框架下互相之間的關系。
因此，第十八條規定：要求將說明重組方式、重組法律形式、重組經濟實質的資料備案。
3、合理商業目的還要關注重組后潛在的義務或異常利益，以及非居民參與重組的情況，以便全面了解重組業務的經濟本質。
（一）59號文件第五條第（二）項表述略有疑問。
感覺59號文件表述為：被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知的規定，有些疑問？
如果是合并的話，一定是100%的資產比例，而分立資產究竟是多少比例，限制也沒有意義。且59號文件第六條關于具體比例中，并沒有規定合并或分立資產或股權的比例。因此，認為只需要表述被收購的資產或股權比例符合本通知的規定即可。
（二）被收購的資產或股權比例，59號文件定義為75%。
（三）累積達到75%是否符合條件，目前尚無定論，筆者以為不符合條件。
例如：A公司持有B公司70的股份，現在公司要做架構重組，擬收購B公司30%的股份，以便100%控股持有B公司。此時，被收購股權比例為30%，但是加上以往收購的股份，達到了100%，是否符合條件呢？
個人認為，不符合條件，因為根據59號文件第十條規定：企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。
即：只有符合多步驟交易原則的前后12個月時間限制，才可以作為一項企業重組交易，合并比例計算
《辦法》第十九條解讀：
59號文件的本條款體現了“經營連續性”原則。重組的目的不應當涉及企業的真實經營，而應當是在資本層面的事情。因此，只有保持經營連續性才符合特殊稅務處理的條件。
例如：某企業原來是超市，合并后，改為房地產業務了，就顯然不符合經營連續性原則。
59號文件第五條第（四）項股權支付比例要求：
（一）股權支付比例的要求，59號文件為85%。
（二）股權支付比例的要求，主要是體現納稅必要資金的原則。過去認為還體現權益連續性原則，4號公告第6條的變化，使得權益連續性原則不能再得到體現了。
《辦法》第二十條解讀：
三個原因：
1、因為原主要股東如果轉讓取得的股權，實際相當于將資產變相銷售了，并不符合納稅必要資金的原則。
2、如果股權支付額是自己的股權，則該條款是為了保持權益的連續性，將被收購資產權益的連續性至少保持12個月以上。
3、資產重組很多是上市公司之間的交易，股票市場上的交易瞬息萬變，不可能約束12個月不進行交易，所以只要約束股權在20%以上的重大影響人，在12個月內部交易即可。
《辦法》第二十一條解讀：
該條款放在第六條第（四）項時進行解讀。
59號文件第六條：
1、本條文字表述有些瑕疵：
一般債務重組（債轉股除外），是不會有股權支付的。所以這個總括性規定應當是指除一般債務重組外的其他重組形式中的股權支付部分。
2、只有股權支付部分才能適用特殊性稅務處理。
第六條第六項規定：重組交易各方按本條（一）至（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
即：只有股權支付部分才可以按照特殊性稅務處理，而非股權支付部分只能按照一般性稅務處理對待。所以整個交易雖然符合特殊性稅務處理，其中的非股權支付額也要按照一般性稅務處理的原則來處理。
